Факторинг с регрессом бухгалтерский учет

Факторинг сочетает в себе как кредитование, так и переуступку права требования, расскажите, как надо правильно отражать операции факторинга в бухгалтерском учете?

Во-первых, необходимо четко разделять два основных вида факторинга: факторинг с регрессом и факторинг без регресса.

Отражаются в бухгалтерском учете они по-разному.

Факторинг с регрессом

Факторинг с регрессом фактически предусматривает выплату клиенту финансирования на условиях срочности, платности и возвратности под обеспечение уступкой дебиторской задолженности. В данном случае финансирование целесообразно отражать исходя из условий его предоставления на счете 66 "Учет расчетов по краткосрочным кредитам и займам". Что касается денежного требования к покупателю (дебитору), передаваемого в обеспечение, то списание его с баланса по РСБУ является возможным, но необязательным. В случае принятие решения о списании денежного требования к дебитору, выбытие отражается через 91 счет "Учет прочих доходов и расходов" с отражением требования к Фактору на счете 76 "Учет расчетов с разными дебиторами и
кредиторами", которое, в свою очередь, закрывается в корреспонденции со счетом 66 в момент погашения финансирования из средств, поступивших Фактору от дебитора в оплату уступленного денежного требования. При этом необходимо отметить, что МСФО не предусмотрено выбытие денежного требования к дебитору по операции факторинг с регрессом.

Факторинга без регресса

Отражение в бухгалтерском учете операций факторинга без регресса во всех его возможных проявлениях как по РСБУ, так и по МСФО предусматривает выбытие денежного требования с баланса клиента. Выбытие отражается через счета 91 с отражением требования к фактору на счете 76, которое в свою очередь закрывается в корреспонденции с расчетным счетом в момент получения финансирования от Фактора. и в налоговом+

Наибольший интерес здесь представляет вопрос применения статьи 269 НК РФ к расходам на оплату вознаграждения фактора.

Официальная позиция сводится к тому, что расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных ст. 269 Кодекса. Но есть и противоположная арбитражная практика*.

Неприменение разъяснений Минфина с большой вероятностью может стать причиной появления арбитражной практики по данному вопросу, которая в настоящее время отсутствует.

Факторинг: примеры, проводки

Но и вероятность разрешения вопроса в пользу компании — весьма положительная.

Также хотелось бы обратить внимание на вопрос возможности принимать к вычету суммы НДС с суммы вознаграждения Фактора. Некоторые налоговики считают, что механизм удержания Фактором вознаграждения из платежей дебиторов, широко применяемый до вступления в силу новой редакции пункта 4 статьи 168 НК РФ с 01 января 2007 года, подпадает под определение зачета взаимных требований, что, в свою очередь, в соответствии с положениями указанной статьи требует уплаты суммы НДС на основании платежного поручения. Минфин, в свою очередь, высказал позицию о том, что в данном случае расчеты между клиентами и факторинговыми компаниями (банками) в форме удержания последними своего вознаграждения относятся к денежным (письмо
Минфина России от 25.07.07   03-07-05/44). Однако, во избежание споров факторинговые компании предлагают клиентам на выбор несколько вариантов оплаты факторинговой комиссии, полностью отвечающих требованиям пункта 4 статьи 168 НК РФ, предусматривающих, в частности, оплату вознаграждения Фактора или его части на основании выставленного счета.

Часто поднимается вопрос негативного отношения налоговых органов к факторингу, как к механизму недобросовестной налоговой оптимизации. Отмечу, что "схемный факторинг" не имеет никакого отношения к "Коммерческому факторингу", который предлагает рынку большинство финансовых агентов. Правовая структура, а также размер и порядок оплаты вознаграждения добросовестных Факторов не дает ни малейших оснований сомневаться в налоговой законопослушности клиента.

Электронный документооборот снизит издержки и ускорит расчеты.

Расскажите как компании лучше организовать документооборот при факторинге?

Надо отметить, что в рамках договора факторинга клиент передает Фактору о первичные документы (накладные) в значительных объемах. Они являются основанием для выплаты финансирования и оказания иных услуг. Клиенту же, в свою очередь, необходима встречная информация для отражения операций в учете, а также подтверждающие ее первичные документы. Значительно оптимизировать документооборот и снизить издержки на его организацию позволяют системы автоматизации факторинговых операций. Например, системы "Электронный факторинг" и е-Факторинг. Первая предоставляет клиенту возможность
удаленной регистрации накладных в системе автоматизации факторинговых операций с использованием электронного аналога собственноручной подписи, что является достаточным основанием для начала факторингового обслуживания поставки. Вторая позволяет получать всю необходимую информацию о факторинговых операциях клиента вплоть до генерации проводок в режиме он-лайн.

Учет факторинговых операций

По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (фин. агент) передает другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента к третьему лицу (покупателю), вытекающего из предоставления клиентом товаров третьему лицу, а клиент уступает финансовому агенту (факторинговой компании) это денежное требование. (ст. 824 ГК РФ).

Согласно ст.128 ГК РФ право требования является частью имущества организации. Продажа уступки права требования отражается в бухгалтерском учете как выбытие прочих активов. Поступления от продажи прочих активов, отличных от денежных средств, включаются в состав прочих доходов (п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы поставщика, связанные с вознаграждением за оказанные услуги факторинговой компании по факторинговому обслуживанию, являются операционными расходами. Отражается факторинг в бухгалтерском учете так, как приведено в таблице ниже. Пример учета у поставщика.

Учет факторинга в бухгалтерском учете

Содержание операции

Счет дебет

Счет кредит

Дата учета

Реализация продукции покупателю

Дата отгрузки

Начисление НДС к уплате в бюджет с оборота по реализации продукции

68/ «НДС»

Дата отгрузки

Списание стоимости проданной продукции

41(43)

Дата отгрузки

Поступление денежных средств от финансового агента в соответствии с условиями договора

76/ «Расчеты с финансовым агентом»

Дата выписка банка

Признание в составе прочих доходов дохода от уступки права требования к должнику финансовому агенту по договору финансирования под уступку денежного требования (на всю сумму реализованной продукции) – ст. 128 ГК РФ: «Требование, как и имущественное право, является составной частью имущества организации»

76/ «Расчеты с финансовым агентом»

91-1

Дата выплаты финансирования или иной момент перехода права требования, установленный договором

Списание права требования по стоимости, отраженной как дебиторская задолженность (на всю сумму уступленных прав)

Дата подписания сторонами заявки на финансирование (или акта передачи прав)

Оплата вознаграждения Фактора на основании выставленного счета

76/ «Расчеты с финансовым агентом»

Дата выписка банка

Признание в составе операционных расходов затрат организации, связанных с оплатой комиссии финансовому агенту, без НДС

76/ «Расчеты с финансовым агентом»

Дата выписки банка

НДС с комиссии финансового агента

19

76/ «Расчеты с финансовым агентом»

Дата выписки банка

Списание права требования по оставшейся задолженности

76/ «Расчеты с финансовым агентом

Дата выписки банка

Перечисление финансовым агентом клиенту оставшейся суммы уступленного денежного требования за вычетом сумм финансирования после погашения дебитором денежного требования

76/ «Расчеты с финансовым агентом»

Дата выписки банка

Принятие НДС, уплаченного финансовому агенту, в составе факторинговой комиссии, к зачету в бюджет

Дата принятия к зачету в бюджет

Факторинг: бухгалтерский учет операций в целях налогообложения

Налог на прибыль
Основание: статьи 265, 269 НК РФ.

При заключении договора факторинга, как правило, «Фактору» уплачиваются:

— комиссия за обработку документов,

— комиссия за выплату финансирования,

— комиссия за факторинговое обслуживание,

— в случае просрочки платежа дебитором – страхование риска несвоевременного платежа.

Стоимость услуг финансового агента может быть выражена в абсолютном выражении или в процентном отношении.

Если вознаграждение «Фактора» установлено в фиксированной сумме, то в налоговом учете его можно полностью отразить в составе прочих расходов (на основании подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) в случае, если дебиторская задолженность возникла по операциям, связанным с реализацией продукции. Данная комиссия признается внереализационным расходом (на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), если дебиторская задолженность возникла по внереализационным операциям.

В отношении комиссионных вознаграждений, установленных в виде процентов от суммы уступленного денежного требования или суммы финансирования, налоговый кодекс не устанавливает норм учета расходов.

В связи с этим на практике существует две позиции по вопросу учета таких расходов:

1. Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (не нормируемые расходы).

Факторинг бухгалтерские проводки

2. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как внереализационные расходы, в составе расходов в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (нормируемые расходы).

Налог на добавленную стоимость

2.1. Налоговая база
Основание: статьи 154, 155 НК РФ.

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товаров, услуг, денежные требования по которым уступаются клиентом «Фактору», определяется в общеустановленном порядке, т. е. как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость.

2.2. Момент определения налоговой базы
Основание: статья 167 НК РФ.

Моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из следующих дат:

1. День отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

2. День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То, что клиент пользуется факторингом, не влечет за собой изменений в моменте определения налоговой базы по НДС, при этом клиент получает средства, необходимые для уплаты в бюджет налога по отгруженным, но еще не оплаченным покупателями товарам.

2.3. Налоговые вычеты
Основание: статьи 171, 172 НКРФ.

Сумма налога на добавленную стоимость с комиссии «Фактора» подлежит вычету клиентом на основании счета-фактуры, выставленного «Фактором», в общеустановленном порядке.

Факторинг сочетает в себе как кредитование, так и переуступку права требования, расскажите, как надо правильно отражать операции факторинга в бухгалтерском учете?

Во-первых, необходимо четко разделять два основных вида факторинга: факторинг с регрессом и факторинг без регресса. Отражаются в бухгалтерском учете они по-разному.

Факторинг с регрессом

Факторинг с регрессом фактически предусматривает выплату клиенту финансирования на условиях срочности, платности и возвратности под обеспечение уступкой дебиторской задолженности. В данном случае финансирование целесообразно отражать исходя из условий его предоставления на счете 66 "Учет расчетов по краткосрочным кредитам и займам". Что касается денежного требования к покупателю (дебитору), передаваемого в обеспечение, то списание его с баланса по РСБУ является возможным, но необязательным. В случае принятие решения о списании денежного требования к дебитору, выбытие отражается через 91 счет "Учет прочих доходов и расходов" с отражением требования к Фактору на счете 76 "Учет расчетов с разными дебиторами и
кредиторами", которое, в свою очередь, закрывается в корреспонденции со счетом 66 в момент погашения финансирования из средств, поступивших Фактору от дебитора в оплату уступленного денежного требования. При этом необходимо отметить, что МСФО не предусмотрено выбытие денежного требования к дебитору по операции факторинг с регрессом.

Факторинга без регресса

Отражение в бухгалтерском учете операций факторинга без регресса во всех его возможных проявлениях как по РСБУ, так и по МСФО предусматривает выбытие денежного требования с баланса клиента. Выбытие отражается через счета 91 с отражением требования к фактору на счете 76, которое в свою очередь закрывается в корреспонденции с расчетным счетом в момент получения финансирования от Фактора. и в налоговом+

Наибольший интерес здесь представляет вопрос применения статьи 269 НК РФ к расходам на оплату вознаграждения фактора.

Официальная позиция сводится к тому, что расходы организации в виде процентов от суммы финансирования под уступку денежного требования и процентов от суммы счетов-фактур за административное управление задолженностью, взимаемых по договору факторинга, учитываются в составе внереализационных расходов в размерах, установленных ст. 269 Кодекса. Но есть и противоположная арбитражная практика*.

Факторинг с регрессом: цессия или кредит?

Неприменение разъяснений Минфина с большой вероятностью может стать причиной появления арбитражной практики по данному вопросу, которая в настоящее время отсутствует. Но и вероятность разрешения вопроса в пользу компании — весьма положительная.

Также хотелось бы обратить внимание на вопрос возможности принимать к вычету суммы НДС с суммы вознаграждения Фактора. Некоторые налоговики считают, что механизм удержания Фактором вознаграждения из платежей дебиторов, широко применяемый до вступления в силу новой редакции пункта 4 статьи 168 НК РФ с 01 января 2007 года, подпадает под определение зачета взаимных требований, что, в свою очередь, в соответствии с положениями указанной статьи требует уплаты суммы НДС на основании платежного поручения. Минфин, в свою очередь, высказал позицию о том, что в данном случае расчеты между клиентами и факторинговыми компаниями (банками) в форме удержания последними своего вознаграждения относятся к денежным (письмо
Минфина России от 25.07.07   03-07-05/44). Однако, во избежание споров факторинговые компании предлагают клиентам на выбор несколько вариантов оплаты факторинговой комиссии, полностью отвечающих требованиям пункта 4 статьи 168 НК РФ, предусматривающих, в частности, оплату вознаграждения Фактора или его части на основании выставленного счета.

Часто поднимается вопрос негативного отношения налоговых органов к факторингу, как к механизму недобросовестной налоговой оптимизации. Отмечу, что "схемный факторинг" не имеет никакого отношения к "Коммерческому факторингу", который предлагает рынку большинство финансовых агентов. Правовая структура, а также размер и порядок оплаты вознаграждения добросовестных Факторов не дает ни малейших оснований сомневаться в налоговой законопослушности клиента.

Электронный документооборот снизит издержки и ускорит расчеты.

Расскажите как компании лучше организовать документооборот при факторинге?

Надо отметить, что в рамках договора факторинга клиент передает Фактору о первичные документы (накладные) в значительных объемах. Они являются основанием для выплаты финансирования и оказания иных услуг. Клиенту же, в свою очередь, необходима встречная информация для отражения операций в учете, а также подтверждающие ее первичные документы. Значительно оптимизировать документооборот и снизить издержки на его организацию позволяют системы автоматизации факторинговых операций. Например, системы "Электронный факторинг" и е-Факторинг. Первая предоставляет клиенту возможность
удаленной регистрации накладных в системе автоматизации факторинговых операций с использованием электронного аналога собственноручной подписи, что является достаточным основанием для начала факторингового обслуживания поставки. Вторая позволяет получать всю необходимую информацию о факторинговых операциях клиента вплоть до генерации проводок в режиме он-лайн.

В связи с ростом конкуренции на товарных рынках и рынках услуг многие поставщики вынуждены предоставлять отсрочку или рассрочку платежа своим клиентам, выступая тем самым в качестве кредитора и принимая на себя кредитные, валютные и процентные риски. Это приводит к отвлечению оборотных средств поставщиков, отрицательно влияя на показатели их финансовой отчетности.

Начиная с 2002 года эта проблема усугубляется необходимостью (для большинства компаний) признания реализации "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль. Иными словами, обязанность по уплате налога может возникнуть раньше момента получения денежных средств от покупателя.

Одним из способов высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг.

По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в ст. 824 Гражданского кодекса, далее — ГК РФ) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.

В упрощенном виде механизм факторинга может быть представлен в виде схемы 1.

С налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, ст. 155 и 279 Налогового кодекса (далее — НК РФ), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.

Далее мы рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика и фактора, а также особую форму факторинга — факторинг как обеспечение.

Налоговые последствия для фактора (финансового агента)

При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки, существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.

При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, на наш взгляд, представляется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.

Согласно ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как величина превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом зачет НДС, начисленного на "маржу" фактора, у поставщика не будет возможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.

В отличие от других организаций кредитные организации имеют возможность создавать под операции факторинга резерв на возможные потери по ссудам в зависимости от категории качества приобретенного права требования. Отчисления в этот резерв в соответствии со ст. 292 НК РФ вычитаются из налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.

Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для фактора представлены на схеме 2.

Налоговые последствия факторинга для поставщика

Теперь рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика.

Бухгалтерский учет факторинговых операций

Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей:

Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга с учетом ограничений, установленных НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1,1 — для рублевого обязательства, 15% — для обязательства, выраженного в иностранной валюте).

В случае если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% — по истечении 45 дней с момента уступки права требования.

По первому тесту необходимо отметить, что НК РФ напрямую не предусматривает возможность использования сложного процента для определения признаваемого в налоговых целях убытка по требованиям, подлежащим оплате через несколько лет, хотя такой подход и являлся бы экономически оправданным.

Тем не менее существующий порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. Так, факторинг может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и/или ценных бумаг (т.к. НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).

Если поставщик использует для признания НДС метод "по оплате", то уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. При этом НДС исчисляется исходя из цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.

Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.

Налоговые последствия уступки прав требования с дисконтом для поставщика представлены на схеме 3.

Факторинг как обеспечение

Согласно ст. 826 ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Факторинг как обеспечение представляет собой особую форму факторинга. Основное отличие от обычного факторинга состоит в том, что существует основное обязательство, например, по кредиту, а уступка права требования фактору является вторичной по отношению к основному обязательству. При этом налоговые последствия для поставщика и фактора будут определяться исходя из правил налогообложения, применяющихся к основному обязательству. Как отмечалось выше, уступка права требования для поставщика, использующего метод "по оплате" для признания НДС, приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей признания оборота по НДС.

Выводы

Факторинг может быть эффективно структурирован с налоговой точки зрения таким образом, чтобы и поставщик, и фактор выигрывали от его экономических преимуществ. При этом требуется тщательное планирование факторинговой сделки с налоговой точки зрения.

Ernst & Young (CIS) BV
А.Н. Кузнецов, старший менеджер, к.э.н., АМСТ, АССА,
О.Л. Таубинская, старший консультант
115035 Москва, Садовническая наб., 77/1
Teл: (095) 755-9687
Факс: (05) 755-9701
E-mail:
Alexei.Kuznetsov@ru.ey.com
Olga.Taubinskaya@ru.ey.com

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *