Необоснованная налоговая выгода

Применение критериев необоснованной налоговой выгоды при судебном разрешении налоговых споров.

Определение "налоговая выгода" или "необоснованная налоговая выгода" отсутствует в Налоговом Кодексе РФ. Тем не менее, налоговые органы достаточно часто используют эту терминологию в решениях, выносимых по результатам проверок налогоплательщика, особенно по результатам выездных налоговых проверок и используют этот термин, когда идёт рассмотрение налоговых споров в суде. Так же часто налоговыми органами используются понятия "должной осмотрительности и осторожности" при выборе контрагента по осуществляемым сделкам в предпринимательской деятельности.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды — элементарно

Разумеется, что налоговые органы чаще всего в своих решениях констатируют, что предприниматель не проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента по сделке.

В обоснование вывода о действиях предпринимателя "без должной осмотрительности и осторожности", а, соответственно, получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды налоговые инспекции, как правило, указывают следующее:

  • в документах контрагента (например, товарной накладной) отсутствуют необходимые реквизиты;
  • представленные документы (товарная накладная, счет-фактура) не позволяют идентифицировать выполненную хозяйственную операцию;
  • кассовые чеки контрагента отпечатаны на контрольно — кассовой технике, не зарегистрированной в налоговом органе контрагента;
  • не установлен фактический адрес нахождения контрагента на момент проведения проверки;
  • предпринимателем не запрошены сведения о предоставлении контрагентом в налоговые органы отчетности; уставные документы, приказы о назначении на должность директора, ОГРН и другие документы, касающиеся деятельности организации;
  • контрагент как налогоплательщик не уплачивает налоги; не ведет в установленном порядке учет своих доходов (расходов).

Достаточно часто для получения доказательств отсутствия должной осмотрительности и осторожности предпринимателя налоговые органы проводят такие формы налогового контроля как допрос свидетеля (в качестве которого допрашивается сам предприниматель); назначение и проведение экспертизы (чаще всего почерковедческой).

Из перечисленных выше оснований и доводов налоговой инспекции следует, что на предпринимателя, по сути, возлагается ответственность за возможные недобросовестные действия контрагента по осуществляемой сделке.

Возражения предпринимателя, основанные на том, что он (предприниматель) в своих взаимоотношениях с контрагентом лишен таких способов проверки добросовестности действий своего контрагента, как допрос свидетеля и назначение и проведение экспертизы, налоговой инспекцией не воспринимаются. Результатом оценки действий предпринимателя "без должной осмотрительности и осторожности" является решение налоговой инспекции о привлечении его (предпринимателя) к налоговой ответственности, начислению пени, взысканию недоимки.

Наиболее часто налоговыми органами применяется ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ – за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействий). Если действия предпринимателя сочтут неумышленными, то последует взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора), если сочтут умышленными, то штраф возрастает до 40% от этой суммы.

Таким образом, рассмотрение арбитражными судами налоговых споров, является очень важным. И, большую роль, когда идётсудебное разрешение налоговых споров, играет правовая позиция изложенная в пункте 10 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 года № 53 « ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ», где указано, что "факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и (здесь очень важен союз "и") ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом". В то же время в пунктах 3, 4, 5 указанного Постановления Пленума ВАС указаны критерии получения необоснованной налоговой выгоды:

  • если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
  • если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Таким образом, рассмотрение налоговых споров в суде является крайне важным для предпринимателя, и даёт возможность доказать факт реальных хозяйственных операций с контрагентом.

Что такое налоговая выгода? *

<*> Статья подготовлена по материалам семинара "Защита прав налогоплательщиков при проведении проверок налоговыми и иными органами. Налоговые споры", организатор — компания "Аудит-Эскорт".

Из этой статьи вы узнаете:

В чем заключались схемы "Юкоса"?

С чем была связана необходимость принятия Постановления Пленума от 12 октября 2006 г.?

Что такое Пленум Высшего Арбитражного Суда?

В октябре 2006 г. вышло Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда от 12 октября 2006 г. N 53. Пленум готовился очень долго. С чем была связана необходимость принятия этого Постановления? С тем, что в судебной практике очень часто использовались термины "недобросовестность", "недобросовестный налогоплательщик".

Вас рф о критериях недобросовестности налогоплательщика

В законодательстве нигде таких понятий прописано не было, поэтому налоговая доказывала недобросовестность налогоплательщиков, как только могла, всеми доступными средствами. Доказывала, естественно, не обращаясь в суд, а приводя какие-то доводы в акте проверки. Если спор возникал, доказывали эти доводы при рассмотрении спора в суде. Сложилась такая практика, что никакого предварительного судебного решения по доказыванию факта недобросовестности не нужно. Поэтому назрела необходимость установить критерии недобросовестности.

По недобросовестности очень много дел состоялось ранее. Тот же "Юкос". Кто читал решение суда, знает, что его деятельность признана деятельностью недобросовестного налогоплательщика. Потому что "Юкос" открыл подразделения в зонах с льготным режимом налогообложения. В стране их придумали для того, чтобы развивать регионы. А оказалось, что придумали совершенно для другого, чтобы там можно было зарегистрироваться и не платить местные налоги. Многие использовали такие схемы. В чем они заключались? В частности, "Юкос" продавал свою нефтепродукцию предприятиям, открытым в этом регионе, по себестоимости, с небольшой наценкой. Потом оформлял юридические сделки, брал этот нефтепродукт себе на комиссию по договору комиссии или агентскому договору на реализацию. И уже реализовывал как бы в интересах этих предприятий, зарегистрированных в зонах с льготным налогообложением. Естественно, вся выручка отражалась у комитента или принципала. Комиссионер только получал свое вознаграждение, соответственно, налоги в соответствующий бюджет не поступали. Причем все счета у них были в одном банке. Бухгалтерский учет велся одной организацией. Работники, которые руководили этим предприятием, фактически там никогда не находились. Они были сотрудниками той же фирмы. Суд признал в этой ситуации деятельность организации недобросовестной. У нее не было экономической цели реализовывать эти нефтепродукты, чтобы потом забрать, как агенту, и отправить на экспорт. Всем все понятно. Это было одним из самых крупных дел, связанных с такой деятельностью, которую суд как раз расценил как недобросовестную. То есть не как деятельность, связанную с получением экономического содержания, а деятельность, направленную на уклонение от уплаты налогов.

Что вообще такое Пленум Высшего Арбитражного Суда? Это когда собираются судьи соответствующей квалификации и рассматривают предложения, которые внесены, решают, принять ли те или иные рекомендации по применению какой-то нормы законодательства, обсуждают и голосуют. Правовой статус у этого документа — никакой. Но все арбитражные суды сразу начинают по нему работать. Судебная практика в этом Пленуме расценена так, что всегда она исходит из презумпции добросовестности. Суды считают, что все налогоплательщики добросовестные и действия таковыми предполагаются. Но налоговая выгода, которую получает налогоплательщик, может быть как обоснованной, так и необоснованной. Поэтому если результат деятельности налогоплательщика — получение налоговой выгоды — экономически оправдан, сделки совершались с целью получения экономического результата и содержащиеся в бухгалтерских документах, в отчетности сведения достоверны, то налоговая выгода обоснованна.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для ее получения и для цели налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.

В п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 перечислены критерии оценки арбитражными судами необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды — это подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  2. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  3. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  4. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Вот эти доказательства налоговые органы сейчас в большей степени пытаются привести при оценке деятельности налогоплательщика по взаимоотношениям его с контрагентами. Практика многих налоговых органов занимает сейчас такую позицию, которая заключается в том, что в большей степени недостатки можно выявить, анализируя сделки с контрагентами, а не бухгалтерский учет. Сделки с контрагентами могут натолкнуть на мысль или показать недостатки, или обнаружить действия, которые совершены с целью получения налоговых выгод. Например, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, который отражен в отчетности. Кондрашова Л.А. привела пример: организация приобретала пищевую продукцию для производства тоже определенной пищевой продукции. Были проверены все контрагенты, и такую продукцию они, естественно, производить не могли и не могли поставлять ее данной организации. Поэтому затраты были признаны необоснованными. Дело в суде проиграли.

Еще пример: была проверена строительная организация — генподрядчик, которая приобретала дорогостоящие материалы, оборудование у контрагентов и потом сдавала заказчику. Что было с контрагентами? В акте перечисляются организации, с которыми заключались различные договоры на приобретение, и исходя из взаимоотношений с этими организациями оцениваются действия руководителей этих организаций. В ходе проверки выяснили, что или организации-контрагенты вообще не отчитываются, или в их отчетности данных по этим операциям по продаже нет. Был направлен запрос в органы внутренних дел об оказании содействия в розыске и приводе этого физического лица — руководителя. В ходе проверки выяснилось, что это физическое лицо не является и никогда не являлось учредителем, руководителем каких-либо организаций. По местонахождению организация не располагалась. В другом случае свидетели являлись в том числе и в налоговую инспекцию. Один из свидетелей другой организации по повестке явился. В допросе пояснил, что не является руководителем контрагента, данная организация неизвестна. Паспорт не терял, но при трудоустройстве представлял копию паспорта на должность курьера. И вероятно, там произошла утечка. От своего имени никаких документов не подписывала. Налоговая сделала вывод, что сделка не признается действительной.

Добросовестность налоговых правоотношений предполагает такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства. Заключаемые налогоплательщиком сделки в сфере гражданского оборота не должны носить фиктивный характер. У них должна быть конкретная разумная цель. Такой целью не может быть налоговая экономия или получение преимуществ. В случае, когда единственным результатом является получение налога из бюджета, цели не могут быть признаны обоснованными. Из данного определения следует, что недобросовестность — это действия, при которых причиняется вред или создается угроза причинения вреда иным лицам. В данном случае создается угроза нанесения ущерба бюджету, экономической стабильности Российской Федерации.

Организация, заключая сделки, должна исходить из того, что эти сделки влекут для нее и налоговые последствия. Выбирая себе партнеров по бизнесу, организация должна была проявить определенную степень заботливости и осмотрительности, которая позволила бы организации рассчитывать на надлежащее исполнение обязательств в сфере налоговых правоотношений. Поэтому, исходя из того что представлены документы, не подтверждающие гражданско-правовых отношений между участниками описанных сделок, и составлены они без намерения с другой стороны создать правовые последствия, это позволяет квалифицировать произведенные расходы как экономически необоснованные, а также направленные на неправомерное возмещение НДС из бюджета.

Арбитражная практика такова, что суды, рассматривая подобные споры, когда налогоплательщик пытается доказать, что все-таки у него есть реальные расходы, подходят двояко к оценке и вынесению решения. Согласно первому подходу, налогоплательщик документально подтвердил факт приобретения товаров, факт реальности затрат. А говорить про затраты, про вычет НДС можно только в том случае, если в наличии имеется счет-фактура. Документ должен быть действительным. Если он не подписывался уполномоченным лицом, нет печати, не заполнены все реквизиты, то говорить о вычете НДС по недействительному счету-фактуре нельзя, дела все проигрываются. Законодательство в бухучете устанавливает, что первичные отчетные документы принимаются к учету, если они составлены по установленной форме. Глава 25 Налогового кодекса напрямую не содержит такой обязательной нормы, которая указывала бы невозможность принять к учету первичные документы, имеющие недостатки в оформлении. Отдельные арбитражные суды делают такой вывод, что есть реальность затрат, она подтверждена, и то обстоятельство, что поставщик не состоит на налоговом учете или не платит налоги, не должно влиять на налоговые последствия. Например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2007 г., Волго-Вятского округа от 11 апреля 2007 г., Восточно-Сибирского округа от 21 марта 2007 г.

Другой подход заключается в том, что, принимая документы от неустановленных лиц, налогоплательщик, зная, что названные документы будут им предъявлены в качестве подтверждения расходов, должен удостовериться в их подлинности. А также подлинности учредительных документов, подлинности статуса лиц, которые действуют от этой организации. Потому что непринятие данных мер свидетельствует о том, что налогоплательщик не проявил так называемую добросовестность, разумность и осмотрительность в своих действиях. Поэтому многие сейчас начинают собирать доказательства проявления этой разумности и осмотрительности при заключении договора с контрагентами. Берут документы о постановке на учет, балансы с отметкой налоговой о том, что налогоплательщик отчитывается, документы, подтверждающие полномочия исполнительного органа. А если что-то возникнет, то будет возможность хотя бы представить доказательства того, что осмотрительность он как раз и проявил. Есть решения, когда суды приходили к выводу о том, что налогоплательщик не проявил осмотрительность, например Постановления ФАС Центрального округа от 27 января 2005 г., ФАС Северо-Западного округа от 11 сентября 2006 г., ФАС Поволжского округа от 5 октября 2006 г.

Еще один пример. Организация-генподрядчик использовала технику других организаций. Работы были выполнены и потом сданы заказчику. По мнению налоговой, генподрядчик заключил эти сделки фиктивно, у некоторых субподрядчиков не было лицензий, они представляли искаженную налоговую отчетность, НДС в бюджет не уплачивали, два субподрядчика имеют одного и того же учредителя, который является учредителем еще двадцати восьми организаций. В отношении некоторых были даже возбуждены уголовные дела за неуплату налогов. Так вот, при рассмотре этого дела генподрядчику удалось доказать, что он действовал разумно и обоснованно. Во-первых, он доказал, что техника, которая у него была, была задействована на других объектах. Поэтому техникой он не располагал, а она ему была нужна. Во-первых, он представил все документы, акты приема-сдачи работы. Налоговая инспекция не нашла доказательств того, что фирма создана по каким-то недействительным паспортам. Ответы налоговых органов, которые они запрашивали по некоторым субподрядчикам, касались вообще непредставления отчетности в более поздние периоды, чем те периоды, когда строились отношения генподрядчика и субподрядчика. Суд указал на допущенные нарушения, на процедуру проведения проверки, поскольку запросы на проведение встречных проверок были направлены в некоторых случаях уже после окончания выездных проверок. И ответы были получены вообще после составления акта проверки. В связи с этим суд Московского округа вынес решение в пользу генподрядчика (Постановление от 11 апреля 2006 г. N КА-А40/1835-06). Поэтому, наверное, такая ситуация с оценкой отношений по обоснованности включения в состав расходов; пока есть разная практика, есть разные возможности аргументации доказывания — есть смысл защищать свои интересы, если действительно налогоплательщик действовал добросовестно и никак не мог знать, что тот контрагент, который вступает с ним в отношения, по каким-то причинам не исполняет свои обязанности перед бюджетом.

Е.В.Бехтерева

Применение критериев необоснованной налоговой выгоды при судебном разрешении налоговых споров.

Определение "налоговая выгода" или "необоснованная налоговая выгода" отсутствует в Налоговом Кодексе РФ. Тем не менее, налоговые органы достаточно часто используют эту терминологию в решениях, выносимых по результатам проверок налогоплательщика, особенно по результатам выездных налоговых проверок и используют этот термин, когда идёт рассмотрение налоговых споров в суде. Так же часто налоговыми органами используются понятия "должной осмотрительности и осторожности" при выборе контрагента по осуществляемым сделкам в предпринимательской деятельности. Разумеется, что налоговые органы чаще всего в своих решениях констатируют, что предприниматель не проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента по сделке.

В обоснование вывода о действиях предпринимателя "без должной осмотрительности и осторожности", а, соответственно, получения предпринимателем необоснованной налоговой выгоды налоговые инспекции, как правило, указывают следующее:

  • в документах контрагента (например, товарной накладной) отсутствуют необходимые реквизиты;
  • представленные документы (товарная накладная, счет-фактура) не позволяют идентифицировать выполненную хозяйственную операцию;
  • кассовые чеки контрагента отпечатаны на контрольно — кассовой технике, не зарегистрированной в налоговом органе контрагента;
  • не установлен фактический адрес нахождения контрагента на момент проведения проверки;
  • предпринимателем не запрошены сведения о предоставлении контрагентом в налоговые органы отчетности; уставные документы, приказы о назначении на должность директора, ОГРН и другие документы, касающиеся деятельности организации;
  • контрагент как налогоплательщик не уплачивает налоги; не ведет в установленном порядке учет своих доходов (расходов).

Достаточно часто для получения доказательств отсутствия должной осмотрительности и осторожности предпринимателя налоговые органы проводят такие формы налогового контроля как допрос свидетеля (в качестве которого допрашивается сам предприниматель); назначение и проведение экспертизы (чаще всего почерковедческой).

Из перечисленных выше оснований и доводов налоговой инспекции следует, что на предпринимателя, по сути, возлагается ответственность за возможные недобросовестные действия контрагента по осуществляемой сделке.

Возражения предпринимателя, основанные на том, что он (предприниматель) в своих взаимоотношениях с контрагентом лишен таких способов проверки добросовестности действий своего контрагента, как допрос свидетеля и назначение и проведение экспертизы, налоговой инспекцией не воспринимаются. Результатом оценки действий предпринимателя "без должной осмотрительности и осторожности" является решение налоговой инспекции о привлечении его (предпринимателя) к налоговой ответственности, начислению пени, взысканию недоимки.

Наиболее часто налоговыми органами применяется ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ – за неуплату или неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействий).

Понятие и признаки необоснованной налоговой выгоды в 2018 году

Если действия предпринимателя сочтут неумышленными, то последует взыскание штрафа в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора), если сочтут умышленными, то штраф возрастает до 40% от этой суммы.

Таким образом, рассмотрение арбитражными судами налоговых споров, является очень важным. И, большую роль, когда идётсудебное разрешение налоговых споров, играет правовая позиция изложенная в пункте 10 Постановления Пленума ВАС от 12.10.2006 года № 53 « ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ», где указано, что "факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и (здесь очень важен союз "и") ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом". В то же время в пунктах 3, 4, 5 указанного Постановления Пленума ВАС указаны критерии получения необоснованной налоговой выгоды:

  • если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
  • если налоговая выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности;

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
  • совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Таким образом, рассмотрение налоговых споров в суде является крайне важным для предпринимателя, и даёт возможность доказать факт реальных хозяйственных операций с контрагентом.

Поиск решения

В электроном журнале "Налоговед" за май 2018 года была опубликована статья генерального  директор «Национальная юридическая компания „Митра“»  Юрия Мирзоева.

Алгоритм разрешения споров о получении необоснованной налоговой выгоды продавцами

Противоречивая судебная практика по этой категории споров порождает правовую неопределенность и мешает налогоплательщикам заранее просчитывать налоговые последствия сделок. По мнению автора статьи, пришло время перейти к доктрине "одной руки", а также выработать общий алгоритм разрешения подобных дел.

Доктрина необоснованной налоговой выгоды

За время своей работы Высший Арбитражный Суд Российской Федерации сформировал обширную судебную практику по многим важным вопросам в сфере налогообложения. Но понятный алгоритм разрешения споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды продавцами продукции, на уровне высшей судебной инстанции не был создан. Не разработал его и ВС РФ. Именно поэтому отсутствует единообразный подход к рассмотрению подобных споров.

В этом отношении показательны судебные акты по делу АО «Камышинский стеклотарный завод» (далее также — Общество)1. 

Суды оценивали решение налогового органа о доначислении Обществу налога на прибыль, НДС за 2013—2014 гг. и соответствующих сумм пеней, штрафов, предусмотренных ст.

Необоснованная налоговая выгода

122 НК РФ. Решение инспекции было мотивировано тем, что база по этим налогам определена расчетным методом: путем изменения цены реализации продукции контрагентам — ООО «Консерв» и ООО «Консерватор».

Во внимание суды приняли обстоятельства (см. врезку ниже), указывавшие (по мнению налогового органа) на создание продавцом и покупателями-перепродавцами формального документооборота, а также тот факт, что цена реализации продукции покупателям-перепродавцам отличалась в меньшую сторону — в пределах 3–30% по отдельным видам продукции — от средних цен реализации другим покупателям. В итоге доначисление Обществу налогов на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ было признано обоснованным. 

Обстоятельства дела

Сотрудники ООО «Астраханская консервная компания» (конечный покупатель) обратились к Обществу (продавец) с предложением приобрести большую партию продукции через «дочек» конечного покупателя — «Консерв» и «Консерватор» (покупатели-перепродавцы). По договорам покупателями выступали «Консерв» и «Консерватор», но грузополучателем — «Астраханская консервная компания», так как именно ей они реализовали приобретаемые товары. Плата за продукцию по договорам поступила на расчетный счет Общества непосредственно от компаний «Консерв» и «Консерватор». Для завода эти сделки были прибыльными: стоимость реализации превышала себестоимость продукции. «Консерв» и «Консерватор» по завышенным более чем в шесть раз ценам (по сравнению с ценами приобретения у Общества) перепродали продукцию «Астраханской консервной компании». 

В процессе судебного разбирательства не исследовались обстоятельства наличия или отсутствия налоговой выгоды на стороне участников сделок. Ни налоговый орган, ни суды не устанавливали признаков сопричастности Общества к получению необоснованной налоговой выгоды. Однако из совокупности установленных судами обстоятельств с очевидностью следует, что «Консерв» и «Консерватор» были подконтрольны конечному покупателю продукции («Астраханской консервной компании») и привлечение их в качестве посредников было направлено на увеличение стоимости продукции у конечного покупателя в целях получения им необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, налоговый орган вменил Обществу необоснованную налоговую выгоду путем увеличения стоимости реализации продукции компаниям «Консерв» и «Консерватор» на сумму от 3 до 30% по отдельным видам товаров. При этом он не отказал в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль «Астраханской консервной компании» на сумму наценки более 600%. Тем самым налоговая инспекция не только привлекла к ответственности невиновное лицо, но и ущемила интересы бюджета.

Отметим, что судебной практикой сформирована и противоположная позиция, когда по аналогичным спорам суды признали правильным решение налогового органа, которым отказано в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль именно конечному покупателю продукции2.

Проблемы применения доктрины необоснованной налоговой выгоды к продавцам продукции

В последнее время дела об определении выручки продавца на основании расходов конечного покупателя на приобретение товаров при их перепродаже через цепочку фирм-однодневок приобрели массовый характер (см. врезку ниже). Такой подход получил одобрение в нескольких судебных актах ВС РФ3 и письмом ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ доведен до сведения нижестоящих налоговых органов. 

Пример из арбитражной практики (Постановление ФАС СЗО от 24.12.2007 по делу № А42-1200/2006) 

Суд установил факт «недобросовестности» налогоплательщика, выразившийся в реализации им по заниженным ценам выработанных из апатитового концентрата минеральных удобрений взаимозависимым специально созданным организациям-посредникам, которые в свою очередь реализовывали удобрения конечным потребителям по рыночным ценам. Суд указал, что в этих обстоятельствах концепция необоснованной налоговый выгоды не может быть применена, поскольку речь идет о доначислении налогов продавцам продукции. В таких ситуациях подлежит применению ст. 40 НК РФ. Однако налоговый орган использовал эту норму неправильно, что и послужило основанием для признания его решения недействительным. 

Между тем у рассмотренных ВС РФ дел есть важное отличие от судебных актов по приведенному выше спору. В этих делах суды, признавая решения инспекций о доначислении налогов продавцам продукции обоснованными, все же устанавливали фактическую подконтрольность финансово-хозяйственной деятельности «проблемного первого покупателя» именно продавцу продукции и доначисляли налоги, не исходя из средних цен реализации другим покупателям, а на основании расходов конечного покупателя.

Из недавно принятых СКЭС ВС РФ судебных актов обращает на себя внимание Определение от 29.03.2018 по делу № А04-9989/2016 ИП Бурдинского А.В.

Инспекция установила, что предприниматель, применявший общую систему налогообложения, реализовывал товар взаимозависимому контрагенту, на которого распространялся специальный налоговый режим, по ценам ниже, чем не взаимозависимым с ним контрагентам. При этом диапазон расхождений цен в пользу взаимозависимого контрагента составлял от 11 до 52%. Налоговый орган расценил эти обстоятельства как действия, направленные на получение предпринимателем необоснованной налоговой выгоды путем занижения базы по НДФЛ и НДС. В результате инспекция для целей налогообложения доходов ИП по сделкам с взаимозависимым контрагентом определила их расчетным путем с применением элементов метода цены последующей реализации из расчета минимального интервала торговой наценки взаимозависимого контрагента.

Суды трех инстанций поддержали инспекцию, но СКЭС отменила судебные акты и признала решение налогового органа недействительным. Коллегия указала, что, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно используемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из установленной ценовой разницы.

Если налоговый орган оспаривает соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться как один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и во взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т. п.). Установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам в диапазоне от 11 до 52% не является многократным по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами.

Интересно, что в первом приведенном нами деле о доначислении налогов АО «Камышинский стеклотарный завод» судья ВС РФ, отказавший в передаче дела в Коллегию, занял противоположную позицию, несмотря на то что отклонение цен было еще меньше (3–30%) и решением налогового органа налоги доначислены продавцу, а не конечному налоговому выгодоприобретателю. 

Доктрина «одной руки»

Неоднозначность и противоречивость судебной практики создают ситуацию правовой неопределенности и лишают налогоплательщиков возможности заранее просчитывать налоговые последствия реализационных сделок.

Фактически на налогоплательщиков возлагается не предусмотренная налоговым законодательством обязанность по проверке «налоговой добросовестности» контрагентов-покупателей. Это сильно увеличивает издержки бизнеса, а неустранимый в сложившихся условиях риск привлечения к уголовной и имущественной ответственности за нарушение налогового законодательства демотивирует предпринимателей, отбивая у них желание вести бизнес в России.

С 19 августа 2017 г. Налоговый кодекс РФ был дополнен ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов»4. В ней содержатся нормы, направленные на пресечение злоупотреблений в налоговой сфере и призванные заменить собой положения доктрины необоснованной налоговой выгоды, сформулированные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». 

Такой шаг законодателя понятен: названная доктрина неоднократно подвергалась критике и во многом была вынужденной мерой, обусловленной тем, что 12 лет назад налоговые органы не располагали достаточными инструментами для контроля за посредническими звеньями цепочки сделок. Сегодня в их арсенале помимо общей нормы, позволяющей пресекать злоупотребления в налоговой сфере (ст. 54.1 НК РФ), появились новые средства контроля за совершением и исполнением сделок. Речь идет, в частности, о внедрении АСК НДС-2 и других программных средств. Кроме того, расширены полномочия налоговых органов при проведении камеральных проверок, ужесточены правила регистрации юридических лиц и т. д.

Назрел момент для перехода к доктрине «одной руки», или доктрине фактического собственника. Она позволяет оценивать финансовые результаты налогоплательщика, осуществляющего деятельность через подконтрольных лиц, игнорируя посреднические звенья в цепочке поставки, как если бы налогоплательщик был прямым продавцом (или покупателем) товара.

Согласно доктрине «одной руки» налоговый орган, чтобы предъявить претензию, должен доказать, что именно налогоплательщик (покупатель или продавец) является получателем налоговой выгоды по конкретной сделке и что такая выгода действительно существует.

С учетом названной доктрины суд, по нашему мнению, обязан установить:

  •         заплатили ли налоги в бюджет покупатели-перепродавцы от реализации продукции, купленной у продавца (которому доначислены налоги), и (или) используют ли они специальные налоговые режимы, то есть имеют ли место потери бюджета от спорных сделок;
  •         проведены ли за данный период налоговые проверки в отношении реальных покупателей продукции и доначислены ли им налоги (отказано в вычетах по НДС и расходах по налогу на прибыль) по спорным сделкам, то есть нет ли противоречащих п. 3 ст. 3 НК РФ двойного налогообложения и незаконного обогащения государства;
  •         кто именно контролировал финансово-хозяйственную деятельность «проблемного покупателя» — продавец продукции или конечный покупатель, то есть является ли такой продавец конечным налоговым выгодоприобретателем;
  •         какова деловая цель сделок, то есть совершены ли они через посредников исключительно для минимизации налогов.

Предметом исследования при разрешении подобных споров должны выступать перечисленные обстоятельства, а не вопросы отклонения цены сделок от рыночного уровня, которые в силу прямого запрета (абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ) не могут быть предметом выездных и камеральных проверок.

Представляется, что ВС РФ должен сформировать для всех налогоплательщиков, налоговых органов и нижестоящих судов понятный алгоритм разрешения дел о получении продавцами продукции необоснованной налоговой выгоды. Это не только поможет достичь правовой определенности и единообразия судебной практики по данной категории споров, но и позволит налогоплательщикам просчитывать налоговые последствия реализационных сделок и нивелировать риски привлечения к ответственности за налоговые правонарушения. 

1 См.: Решение АС Волгоградской области от 12.07.2017; постановления 12-го ААС от 15.09.2017, АС ПО от 22.01.2018; Определение судьи ВС РФ от 28.03.2018 по делу № А12-9650/2017 АО «Камышинский стеклотарный завод».

2 См.: Решение АС г. Москвы от 20.01.2014 по делу № А40-156923/13; постановления 9-го ААС от 26.03.2014 по делу № А40-156923/13; ФАС МО от 02.07.2014 по делу № А40-156923/13; Определение судьи ВС РФ от 19.09.2014 по делу № А40-156923/13 ОАО «Башспирт». 

3 См.: Определения судьи ВС РФ от 02.09.2014 по делу № А40-152854/12 ООО «Илион»; от 02.09.2014 по делу № А40-98359/2013 ООО «ПИК Созидание». 

4 См.: Федеральный закон от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (вступил в силу 19.08.2017).

 Текст статьи опубликован в выпуске "Налоговед" по ссылке. 

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *