Отложенный НДС

Ответ

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

— сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

— товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

— товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Нормами НК РФ прямо не предусмотрено, что вычет может быть заявлен только в том периоде, когда появилось право на вычет.

В настоящее время относительно возможности применения налогового вычета в более поздние периоды существует две позиции.

По мнению Минфина РФ и ФНС РФ, системно изложенному в многочисленных письмах, если вычет применен в периоде, следующем за периодом, в котором появилось данное право, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за период, в котором возникло право на вычет.

При этом на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ право на вычет сохраняется за организацией в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло такое право.

Указанная позиция была высказана в Письмах Минфина РФ от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 13.02.2013 № 03-07-11/3784, от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 31.10.12 № 03-07-05/55, от 13.10.10 № 03-07-11/408, 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@, 06.09.06 № ММ-6-03/896@.

Аргументы Минфина РФ в подтверждение данной позиции, приведенные в Письме от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, сводятся к следующему:

«Согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок, предназначенной для определения предъявленной к вычету в соответствующем налоговом периоде суммы налога на добавленную стоимость, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

В случае осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право».

Аналогичное мнение было приведено в письмах Минфина РФ от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 13.10.10 № 03-07-11/408.

Таким образом, аргументом Минфина РФ, приведенным в данном письме, в пользу позиции о принятии к вычету НДС в том периоде, когда у налогоплательщика возникло на него право, является момент отражения сумм НДС в книге покупок.

Однако следует учитывать, что в качестве условия для принятия сумм НДС к вычету отсутствует условие об отражении указанного НДС в книге покупок.

В других письмах вывод Минфина РФ о невозможности принятия НДС к вычету в периоды более поздние, чем возникло на них право, основывается только на нормах НК РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 31.10.12 № 03-07-05/55 указано:

«Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании вышеуказанных норм Кодекса право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур. При этом вычет налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для операций, подлежащих налогообложению, в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, действующим порядком применения налога на добавленную стоимость не предусмотрен».

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@.

Таким образом, налоговый орган по данному вопросу выдвигает 2 аргумента:

1. Момент отражения сумм предъявленного НДС определен в книге покупок.

2. Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность предъявления НДС к вычету в более поздних периодах, чем на него возникло право.

Однако ранее контролирующие органы давали другие разъяснения, обосновывающие противоположную точку зрения:

Письмо Минфина РФ от 01.10.09 № 03-07-11/244:

«…право на вычет налога на добавленную стоимость по автотранспортному средству, приобретенному для производственной деятельности, возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором указанный товар принят на учет, в случае наличия у организации счета-фактуры по этому товару.

Что касается срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, то на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога».

Такие же разъяснения были даны в Письмах Минфина РФ от 30.07.09 № 03-07-11/188, от 30.04.09 № 03-07-08/105, ФНС РФ от 28.02.12 № ЕД-3-3/631@.

Иными словами, мнение фискальных органов по вопросу возможности применения вычета по НДС в более поздние налоговые периоды кардинально изменилось в 2010г. и высказывается последовательно до настоящего времени в части отсутствия возможности применения налоговых вычетов в более поздние периоды.

При этом в последнее время арбитражная практика по данному вопросу преимущественно высказывается в пользу возможности применения налоговых вычетов в последующих периодах в переделах 3-х летнего срока.

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.11 № 9282/11 по делу № А33-6232/2010:

«Принимая во внимание тот факт, что налоговые вычеты были заявлены заводом в налоговых периодах 2006 — 2007 годов, сроки, установленные пунктом 2 статьи 173 Кодекса на их применение, не истекли.

Фактическая оплата оборудования, его принятие на бухгалтерский учет подтверждены материалами дела, представленный заводом счет-фактура соответствует требованиям статьи 169 Кодекса, следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении ему налогового вычета…».

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36:

«…то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 — 2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса».

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09 по делу № А72-5830/07-16/153:

«…само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду».

Основываясь на мнениях, высказанных Президиумом ВАС РФ, в последнее время в большинстве случаев и позиция арбитражных судов стала складываться в пользу налогоплательщика, о чем свидетельствуют многочисленные решения ФАС Московского округа – от 17.01.13 по делу № А40-40046/12-99-216, от 07.12.12 по делу № А40-135284/11-20-556, от 24.10.12 по делу № А40-12841/12-107-62, от 17.10.12 по делу № А40-21091/12-115-64, от 26.09.12 по делу № А40-17361/12-91-82, от 18.09.12 по делу № А40-111083/11-129-460, от 17.09.12 по делу № А40-128662/11-129-543, от 11.09.12 по делу № А40-119999/11-99-508, от 06.09.12 по делу № А40-14545/12-116-27, от 20.07.12 по делу № А40-108719/11-90-455, от 13.07.12 по делу № А40-133957/11-116-358, от 11.07.12 по делу № А40-122519/11-99-517, от 06.06.12 по делу № А40-86589/11-140-373, от 29.05.12 по делу № А41-15682/11, от 10.05.12 по делу № А40-92148/11-129-397 и др.

Обращаем Ваше внимание, что позиции Минфина РФ и ВАС РФ, приведенные нами выше, основаны на одних и тех же нормах НК РФ, регулирующих порядок принятия к вычету НДС. Различия во мнениях основаны на различных принципах, которыми руководствуются фискальные органы и суды:

— отрицательная позиция основана на том, что в НК РФ прямо не предусмотрена возможность заявить вычет по НДС в более позднем периоде по отношению к тому, в котором непосредственно возникло право на такой вычет;

— положительная позиция основана на том, что нормы НК РФ не запрещают применить вычет в более позднем периоде, единственным ограничением является трехлетний срок, в течение которого в принципе может быть заявлено такое право.

На основании изложенного, считаем, что применение налоговых вычетов по НДС в более поздние периоды, чем возникло право на них, является правомерным и не противоречит действующему налоговому законодательству.

В то же время, учитывая разъяснения проверяющих органов и наличие многочисленной арбитражной практики, мы не исключаем в этом случае возникновение споров с налоговыми органами. При этом у Организации, учитывая позицию ВАС РФ по данному вопросу, есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде.

В Письме Минфина РФ от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097) даны указания налоговым органам руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня их размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования) в случае, если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.

Данная позиция является дополнительным фактором, снижающим налоговые риски в случае применения налоговых вычетов в более поздние периоды. Однако мы не можем полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами.

В случае принятия Организацией позиции о переносе вычетов на будущие периоды, в дополнение к ответу, обращаем Ваше внимание на противоположные мнения по вопросу предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах.

Нормами НК РФ не регламентирован порядок предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре, в том числе прямо не запрещено заявлять вычет по НДС частями в разных налоговых периодах.

На практике сформировано две противоположные позиции по данному вопросу.

Так, фискальные органы считают, что право на вычет сумм НДС частями в разных налоговых периодах неправомерно — Письма Минфина РФ от 13.10.10 № 03-07-11/408, от 16.01.09 № 03-07-11/09. При этом изложенная позиция основана только на том, что прямо нормами НК РФ не предусмотрен порядок предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах. Иных оснований для обоснования в подтверждение своей позиции Минфин РФ не приводит.

Между тем, существует достаточно обширная и устоявшаяся практика арбитражных судов, из которой следует, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах, например:

Постановление ФАС Московского округа от 25.03.11 № КА-А40/1116-11 по делу № А40-18282/10-114-120:

«Довод налогового органа о неправомерности предъявления к вычету части суммы налога на добавленную стоимость по конкретному счету-фактуре не принимается судом кассационной инстанции, поскольку применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы налога на добавленную стоимость».

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 16.02.11 № КА-А40/216-11 по делу № А40-43623/10-129-117, от 13.12.10 № КА-А40/15283-10 по делу № А40-32992/10-114-170.

Постановление ФАС Московского округа от 21.02.11 № КА-А40/224-11 по делу № А40-32991/10-107-173:

«В соответствии с абзацем 3 пункта 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

При применении данной нормы судебная практика исходит из того, что Кодекс указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме сумму налога после принятия основного средства на учет, но не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет (Постановление Президиума ВАС РФ N 10807/05 от 31.01.2006 г.).

Не содержит указанная норма и запрет на применение вычета частями.

Следовательно, налогоплательщик вправе применить вычет по спорному счету-фактуре в различных налоговых периодах, наступивших после принятия судна к учету».

Таким образом, из изложенного выше, на наш взгляд, следует, что Организация вправе предъявить к вычету суммы НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах.

Такая позиция может привести к возникновению споров с налоговыми органами, однако, считаем, что у Организации имеются все шансы отстоять свою позицию в суде.

В случае, если вычет по НДС будет заявлен Организацией в более поздние налоговые периоды или частями, обращаем Ваше внимание на вероятность возникновения следующих рисков:

На основании пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Соответственно, если решение о проведении выездной налоговой проверки будет вынесено по истечении трех лет с момента, когда у Организации изначально возникло право на вычет по НДС, налоговые органы не смогут провести налоговую проверку в том периоде, в котором возникло такое право, и, удостовериться, что налоговый вычет не был заявлен ранее.

На основании приведенных аргументов налоговым органом может быть отказано в вычете по НДС, заявленному в более поздних периодах, в связи с невозможностью осуществить проверку за тот период, когда Организация могла заявить вычет в полной сумме.

О существовании подобного риска свидетельствует арбитражная практика:

Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2012г. по делу № А40-17361/12-91-82:

«… общество утверждает, и это утверждение подтверждено в оспариваемом решении инспекции, что суммы НДС по капитальному строительству в 2005, 2007 годах к вычету не предъявлялись (л.д. 77, т. 1). Поэтому подлежит отклонению довод налогового органа, заявленный в судебном заседании суда кассационной инстанции, о том, что заявитель не представил доказательства того, что спорная сумма вычетов не была им заявлена в 2005, 2007 годах».

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2008г. по делу № А40-35328/07-98-239:

«Суд принимает во внимание пояснения заявителя (т. 4 л.д. 33) о том, что принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, относящимся к предыдущим налоговым периодам в размере 32562,65 руб., обосновано их поступлением от контрагентов позднее своих налоговых периодов, то есть в ноябре 2006 года.

При этом инспекцией не представлено доказательств того, что указанные счета-фактуры ранее уже заявлялись к вычету, что могло привести к необоснованному повторному налоговому вычету».

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2011г.

Департамент общего аудита по вопросу периода применения вычета по НДС

№ 09АП-11853/2011-АК по делу № А40-116789/10-127-622:

«Заявляемые налоговым органом доводы возражений указанного обстоятельства не опровергают; им не приведено данных о том, что затраты по реконструкции были приняты обществом к учету в каких-то иных более ранних периодах, в связи с чем право на вычет могло быть реализовано ранее, чем в 4 квартале 2009 г. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности отказа в подтверждении вычета по тому основанию, что момент принятия к учету слишком отдален от момента выставления счета-фактуры».

Анализ приведенных судебных решений показывает, что суды выносят решение в пользу налогоплательщика, если им будут приведены соответствующие доказательства того, что вычет не был заявлен в более ранних периодах.

Обращаем Ваше внимание, что настоящий ответ построен на анализе официальных позиций и мнений различных структур и не учитывают рыночных, управленческих, деловых аспектов, а также нюансов отношений Организации с официальными органами. Принятие управленческих решений, на наш взгляд, целесообразно только после всестороннего анализа ситуации с учётом вышеперечисленных факторов.

Имеются судебные решения, в которых высказано мнение об отсутствии возможности применения вычета в более поздние налоговые периоды, в то же время они высказывались в более ранние периоды и в настоящее время, по нашему мнению, не являются определяющими (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.10 по делу № А79-5798/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.09 по делу № А53-6624/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.06 № А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1)

Постановлением ФАС Московского округа от 10.09.08 № КА-А40/8443-08 решение оставлено без изменений.

Назад в раздел

НДС: когда налоговый вычет можно отложить на будущее

29.04.2015

С 1 января 2015 года налогоплательщики вправе заявить отдельные вычеты по НДС в течение трех лет после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав). Такое право закреплено первым абзацем пункта 1.1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Данное нововведение актуально для налогоплательщиков, не имевших в отчетном периоде операций по реализации, или когда сумма «входного» НДС превышает сумму начисленного НДС.

НДС по ОС и НМА можно принять к вычету в течение 3 лет с момента приобретения

То есть в тех случаях, когда налогоплательщик, не желая заявлять в декларации сумму налога к возмещению, в то же время желает сохранить право на налоговые вычеты в будущие периоды.

Рассмотрим некоторые вопросы, возникающие у налогоплательщиков, желающих воспользоваться рассматриваемым правом:

Можно ли осуществить перенос на будущие периоды (в пределах трехлетнего срока) налоговый вычет по НДС в отношении сумм предварительной оплаты?

Минфин России письмом от 09.04.2015 N 03-07-11/20290 даёт отрицательный ответ на этот вопрос.

Выдержка из письма Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290:

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные указанным пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации.

Что касается иных вычетов налога на добавленную стоимость (например, исчисленного с сумм оплаты, предварительной оплаты; предъявленного продавцом товаров (работ, услуг) в отношении сумм оплаты, частичной оплаты; уплаченного в качестве налогового агента и др.), то право заявлять их в течение трех лет Кодексом не установлено. В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и 172 Кодекса.

Как следует из рассматриваемого письма, трехлетний срок также не применим к случаям, установленным иными (кроме второго) пунктами статьи 171 Налогового кодекса РФ, например:

— НДС, предъявленный продавцом покупателю в случае возврата товаров (пункт 5 статьи 171 НК РФ);

— НДС, предъявленный подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (пункт 6 статьи 171 НК РФ).

Можно ли принять к вычету НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах?

Минфин России письмом от 09.04.2015 N 03-07-11/20293 даёт положительный ответ на этот вопрос, однако оговаривает, что данное правило не применимо к НДС, уплаченному в связи с приобретением основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов.

Выдержка из письма Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20293:

Согласно положениям пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после принятия на учет таких товаров (работ, услуг) и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 Кодекса указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации.

В то же время необходимо учитывать, что согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении (уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации) основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов в полном объеме.

Учитывая изложенное, принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам Кодекса не противоречит.

Информация оказалась полезна? Поделись с другими!

Ответ

В общем случае суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принимаются к вычету при единовременном выполнении следующих условий:

— сумма налога должна быть предъявлена, о чем должен свидетельствовать соответствующий счет-фактура (пункт 1 статьи 172 НК РФ);

— товары (работы, услуги), а также имущественные права, приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ);

— товары (работы, услуги) приняты к учету на основании соответствующих первичных документов (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Нормами НК РФ прямо не предусмотрено, что вычет может быть заявлен только в том периоде, когда появилось право на вычет.

Период в три года для заявления на вычет НДС

В настоящее время относительно возможности применения налогового вычета в более поздние периоды существует две позиции.

По мнению Минфина РФ и ФНС РФ, системно изложенному в многочисленных письмах, если вычет применен в периоде, следующем за периодом, в котором появилось данное право, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию за период, в котором возникло право на вычет.

При этом на основании пункта 2 статьи 173 НК РФ право на вычет сохраняется за организацией в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором возникло такое право.

Указанная позиция была высказана в Письмах Минфина РФ от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, от 13.02.2013 № 03-07-11/3784, от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 31.10.12 № 03-07-05/55, от 13.10.10 № 03-07-11/408, 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@, 06.09.06 № ММ-6-03/896@.

Аргументы Минфина РФ в подтверждение данной позиции, приведенные в Письме от 12.03.2013 № 03-07-10/7374, сводятся к следующему:

«Согласно п. п. 1 и 5 ст. 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137, установлено, что счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются в книге покупок, предназначенной для определения предъявленной к вычету в соответствующем налоговом периоде суммы налога на добавленную стоимость, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 Кодекса.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога.

В случае осуществления налогоплательщиком вычета налога на добавленную стоимость в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой вычет, налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором возникло право на применение налогового вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса такую декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло указанное право».

Аналогичное мнение было приведено в письмах Минфина РФ от 15.01.13 № 03-07-14/02, от 13.10.10 № 03-07-11/408.

Таким образом, аргументом Минфина РФ, приведенным в данном письме, в пользу позиции о принятии к вычету НДС в том периоде, когда у налогоплательщика возникло на него право, является момент отражения сумм НДС в книге покупок.

Однако следует учитывать, что в качестве условия для принятия сумм НДС к вычету отсутствует условие об отражении указанного НДС в книге покупок.

В других письмах вывод Минфина РФ о невозможности принятия НДС к вычету в периоды более поздние, чем возникло на них право, основывается только на нормах НК РФ.

Так, в Письме Минфина РФ от 31.10.12 № 03-07-05/55 указано:

«Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании вышеуказанных норм Кодекса право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов и при наличии счетов-фактур. При этом вычет налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым для операций, подлежащих налогообложению, в налоговых периодах, следующих за налоговым периодом, в котором возникло право на такой налоговый вычет, действующим порядком применения налога на добавленную стоимость не предусмотрен».

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина РФ от 22.06.10 № 03-07-08/186, ФНС РФ от 30.03.12 № ЕД-3-3/1057@.

Таким образом, налоговый орган по данному вопросу выдвигает 2 аргумента:

1. Момент отражения сумм предъявленного НДС определен в книге покупок.

2. Нормами НК РФ прямо не предусмотрена возможность предъявления НДС к вычету в более поздних периодах, чем на него возникло право.

Однако ранее контролирующие органы давали другие разъяснения, обосновывающие противоположную точку зрения:

Письмо Минфина РФ от 01.10.09 № 03-07-11/244:

«…право на вычет налога на добавленную стоимость по автотранспортному средству, приобретенному для производственной деятельности, возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором указанный товар принят на учет, в случае наличия у организации счета-фактуры по этому товару.

Что касается срока, в течение которого налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм налога на добавленную стоимость, то на основании положений п. 2 ст. 173 Кодекса данный срок составляет три года после окончания соответствующего налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на вычет налога».

Такие же разъяснения были даны в Письмах Минфина РФ от 30.07.09 № 03-07-11/188, от 30.04.09 № 03-07-08/105, ФНС РФ от 28.02.12 № ЕД-3-3/631@.

Иными словами, мнение фискальных органов по вопросу возможности применения вычета по НДС в более поздние налоговые периоды кардинально изменилось в 2010г. и высказывается последовательно до настоящего времени в части отсутствия возможности применения налоговых вычетов в более поздние периоды.

При этом в последнее время арбитражная практика по данному вопросу преимущественно высказывается в пользу возможности применения налоговых вычетов в последующих периодах в переделах 3-х летнего срока.

Постановление Президиума ВАС РФ от 22.11.11 № 9282/11 по делу № А33-6232/2010:

«Принимая во внимание тот факт, что налоговые вычеты были заявлены заводом в налоговых периодах 2006 — 2007 годов, сроки, установленные пунктом 2 статьи 173 Кодекса на их применение, не истекли.

Фактическая оплата оборудования, его принятие на бухгалтерский учет подтверждены материалами дела, представленный заводом счет-фактура соответствует требованиям статьи 169 Кодекса, следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в предоставлении ему налогового вычета…».

Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.10 № 2217/10 по делу № А12-8514/08-С36:

«…то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет, право на который возникло в 2004 — 2005 годах, в налоговой декларации за I квартал 2006 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Вместе с тем непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм налога на добавленную стоимость является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 Кодекса».

Постановление Президиума ВАС РФ от 30.06.09 № 692/09 по делу № А72-5830/07-16/153:

«…само по себе то обстоятельство, что общество заявило налоговые вычеты в налоговой декларации за иной налоговый период, а не представило уточненную налоговую декларацию, не может служить правовым основанием для лишения его права на обоснованную налоговую выгоду».

Основываясь на мнениях, высказанных Президиумом ВАС РФ, в последнее время в большинстве случаев и позиция арбитражных судов стала складываться в пользу налогоплательщика, о чем свидетельствуют многочисленные решения ФАС Московского округа – от 17.01.13 по делу № А40-40046/12-99-216, от 07.12.12 по делу № А40-135284/11-20-556, от 24.10.12 по делу № А40-12841/12-107-62, от 17.10.12 по делу № А40-21091/12-115-64, от 26.09.12 по делу № А40-17361/12-91-82, от 18.09.12 по делу № А40-111083/11-129-460, от 17.09.12 по делу № А40-128662/11-129-543, от 11.09.12 по делу № А40-119999/11-99-508, от 06.09.12 по делу № А40-14545/12-116-27, от 20.07.12 по делу № А40-108719/11-90-455, от 13.07.12 по делу № А40-133957/11-116-358, от 11.07.12 по делу № А40-122519/11-99-517, от 06.06.12 по делу № А40-86589/11-140-373, от 29.05.12 по делу № А41-15682/11, от 10.05.12 по делу № А40-92148/11-129-397 и др.

Обращаем Ваше внимание, что позиции Минфина РФ и ВАС РФ, приведенные нами выше, основаны на одних и тех же нормах НК РФ, регулирующих порядок принятия к вычету НДС. Различия во мнениях основаны на различных принципах, которыми руководствуются фискальные органы и суды:

— отрицательная позиция основана на том, что в НК РФ прямо не предусмотрена возможность заявить вычет по НДС в более позднем периоде по отношению к тому, в котором непосредственно возникло право на такой вычет;

— положительная позиция основана на том, что нормы НК РФ не запрещают применить вычет в более позднем периоде, единственным ограничением является трехлетний срок, в течение которого в принципе может быть заявлено такое право.

На основании изложенного, считаем, что применение налоговых вычетов по НДС в более поздние периоды, чем возникло право на них, является правомерным и не противоречит действующему налоговому законодательству.

В то же время, учитывая разъяснения проверяющих органов и наличие многочисленной арбитражной практики, мы не исключаем в этом случае возникновение споров с налоговыми органами. При этом у Организации, учитывая позицию ВАС РФ по данному вопросу, есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде.

В Письме Минфина РФ от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097) даны указания налоговым органам руководствоваться актами, письмами ВАС РФ и Верховного Суда РФ со дня их размещения в полном объеме на их официальных сайтах (или со дня официального опубликования) в случае, если письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения налогового законодательства не согласуются с этими актами, письмами.

Данная позиция является дополнительным фактором, снижающим налоговые риски в случае применения налоговых вычетов в более поздние периоды. Однако мы не можем полностью исключить риск возникновения споров с налоговыми органами.

В случае принятия Организацией позиции о переносе вычетов на будущие периоды, в дополнение к ответу, обращаем Ваше внимание на противоположные мнения по вопросу предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах.

Нормами НК РФ не регламентирован порядок предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре, в том числе прямо не запрещено заявлять вычет по НДС частями в разных налоговых периодах.

На практике сформировано две противоположные позиции по данному вопросу.

Так, фискальные органы считают, что право на вычет сумм НДС частями в разных налоговых периодах неправомерно — Письма Минфина РФ от 13.10.10 № 03-07-11/408, от 16.01.09 № 03-07-11/09. При этом изложенная позиция основана только на том, что прямо нормами НК РФ не предусмотрен порядок предъявления к вычету сумм НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах. Иных оснований для обоснования в подтверждение своей позиции Минфин РФ не приводит.

Между тем, существует достаточно обширная и устоявшаяся практика арбитражных судов, из которой следует, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах, например:

Постановление ФАС Московского округа от 25.03.11 № КА-А40/1116-11 по делу № А40-18282/10-114-120:

«Довод налогового органа о неправомерности предъявления к вычету части суммы налога на добавленную стоимость по конкретному счету-фактуре не принимается судом кассационной инстанции, поскольку применение налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имеет установленное законом право, частями за пределами налогового периода, когда такое право возникло, не приводит к неуплате налога в бюджет, поскольку применение налогового вычета в таком порядке влечет переплату по налогу в предыдущих налоговых периодах. Статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляет только объем прав налогоплательщика и не устанавливает максимального или минимального размера вычета суммы налога на добавленную стоимость».

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 16.02.11 № КА-А40/216-11 по делу № А40-43623/10-129-117, от 13.12.10 № КА-А40/15283-10 по делу № А40-32992/10-114-170.

Постановление ФАС Московского округа от 21.02.11 № КА-А40/224-11 по делу № А40-32991/10-107-173:

«В соответствии с абзацем 3 пункта 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

При применении данной нормы судебная практика исходит из того, что Кодекс указывает только на право налогоплательщика предъявить к вычету в полном объеме сумму налога после принятия основного средства на учет, но не содержит запрета на предъявление к вычету таких сумм за пределами налогового периода, в котором эти основные средства были поставлены на учет (Постановление Президиума ВАС РФ N 10807/05 от 31.01.2006 г.).

Не содержит указанная норма и запрет на применение вычета частями.

Следовательно, налогоплательщик вправе применить вычет по спорному счету-фактуре в различных налоговых периодах, наступивших после принятия судна к учету».

Таким образом, из изложенного выше, на наш взгляд, следует, что Организация вправе предъявить к вычету суммы НДС по одному счету-фактуре частями в разных налоговых периодах.

Такая позиция может привести к возникновению споров с налоговыми органами, однако, считаем, что у Организации имеются все шансы отстоять свою позицию в суде.

В случае, если вычет по НДС будет заявлен Организацией в более поздние налоговые периоды или частями, обращаем Ваше внимание на вероятность возникновения следующих рисков:

На основании пункта 4 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Соответственно, если решение о проведении выездной налоговой проверки будет вынесено по истечении трех лет с момента, когда у Организации изначально возникло право на вычет по НДС, налоговые органы не смогут провести налоговую проверку в том периоде, в котором возникло такое право, и, удостовериться, что налоговый вычет не был заявлен ранее.

На основании приведенных аргументов налоговым органом может быть отказано в вычете по НДС, заявленному в более поздних периодах, в связи с невозможностью осуществить проверку за тот период, когда Организация могла заявить вычет в полной сумме.

О существовании подобного риска свидетельствует арбитражная практика:

Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2012г. по делу № А40-17361/12-91-82:

«… общество утверждает, и это утверждение подтверждено в оспариваемом решении инспекции, что суммы НДС по капитальному строительству в 2005, 2007 годах к вычету не предъявлялись (л.д. 77, т. 1). Поэтому подлежит отклонению довод налогового органа, заявленный в судебном заседании суда кассационной инстанции, о том, что заявитель не представил доказательства того, что спорная сумма вычетов не была им заявлена в 2005, 2007 годах».

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 28.02.2008г. по делу № А40-35328/07-98-239:

«Суд принимает во внимание пояснения заявителя (т. 4 л.д. 33) о том, что принятие к вычету НДС по счетам-фактурам, относящимся к предыдущим налоговым периодам в размере 32562,65 руб., обосновано их поступлением от контрагентов позднее своих налоговых периодов, то есть в ноябре 2006 года.

При этом инспекцией не представлено доказательств того, что указанные счета-фактуры ранее уже заявлялись к вычету, что могло привести к необоснованному повторному налоговому вычету».

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2011г. № 09АП-11853/2011-АК по делу № А40-116789/10-127-622:

«Заявляемые налоговым органом доводы возражений указанного обстоятельства не опровергают; им не приведено данных о том, что затраты по реконструкции были приняты обществом к учету в каких-то иных более ранних периодах, в связи с чем право на вычет могло быть реализовано ранее, чем в 4 квартале 2009 г. Законодательство о налогах и сборах не предусматривает возможности отказа в подтверждении вычета по тому основанию, что момент принятия к учету слишком отдален от момента выставления счета-фактуры».

Анализ приведенных судебных решений показывает, что суды выносят решение в пользу налогоплательщика, если им будут приведены соответствующие доказательства того, что вычет не был заявлен в более ранних периодах.

Обращаем Ваше внимание, что настоящий ответ построен на анализе официальных позиций и мнений различных структур и не учитывают рыночных, управленческих, деловых аспектов, а также нюансов отношений Организации с официальными органами. Принятие управленческих решений, на наш взгляд, целесообразно только после всестороннего анализа ситуации с учётом вышеперечисленных факторов.

Имеются судебные решения, в которых высказано мнение об отсутствии возможности применения вычета в более поздние налоговые периоды, в то же время они высказывались в более ранние периоды и в настоящее время, по нашему мнению, не являются определяющими (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 07.06.10 по делу № А79-5798/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.11.09 по делу № А53-6624/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.12.06 № А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1)

Постановлением ФАС Московского округа от 10.09.08 № КА-А40/8443-08 решение оставлено без изменений.

Назад в раздел

см. также Возврат НДС (из бюджета)

Зачет НДС как форма возмещения НДС несколько проще, чем возврат НДС на счет, поскольку другой налог или НДС не уплачивается, а зачитывается. Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, полученная разница подлежит зачету налогоплательщику на основании налоговой декларации по НДС. Таким образом, исключаются лишние операции движения денежных средств.

Сумма излишне уплаченного НДС подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по НДС или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Зачет НДС в счет предстоящих платежей по НДС или иным налогам осуществляется по решению налогового органа на основании письменного заявления. Решение о зачете принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня подачи заявления или со дня подписания акта сверки (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Зачет НДС в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, производится налоговыми органами самостоятельно. Решение о зачете принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты НДС или со дня подписания акта сверки, либо со дня вступления в силу решения суда. Налогоплательщик также представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного НДС в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам) (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Заявление о зачете НДС или о возврате НДС может быть подано в течение 3-х лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 78 НК РФ). Истечение срока давности не препятствует осуществить зачет или возврат НДС через суд.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм НДС или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) НДС в течение 5 дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Практические любая компания, претендующая на зачет НДС или возврат налога, может столкнуться с бездействием и/или противодействием налоговиков. Стандартной является ситуация, когда налоговые органы не проводят своевременный зачет НДС. Например, налогоплательщик подает налоговую декларацию по НДС и предполагает воспользоваться переплатой НДС в последующих периодах. Налоговики могут в бесспорном порядке взыскать НДС, отраженный в декларации к уплате, но не учитывая НДС, заявленный к зачету по более ранним налоговым периодам. Это чревато приостановление операций по счетам.

Зачет НДС в счет предстоящих платежей по НДС. Подается в налоговую инспекцию соответствующее заявление. Форма не утверждена. Необходимо указать: наименование организации; ИНН; сумму НДС, подлежащую возмещению (зачету); фразу о том, что  сумму возмещения НДС следует направить в счет предстоящей уплаты НДС. Без такого заявления на сумму неуплаченного НДС будут начисляться пени.

В каких случаях вычет по НДС можно заявлять в течение трех лет

Налоговики зачет НДС самостоятельно проводить не станут.

Срок подачи заявления на зачет НДС в счет предстоящих платежей по НДС. Налоговый кодекс РФ не устанавливает сроков для такого заявления. С позиции налоговиков заявление следует подать либо одновременно с декларацией, либо в период ее проверки и до вынесения решения по результатам проверки. Согласно п. 7 ст. 176 НК РФ решение о зачете НДС принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы НДС (полностью или частично).

Зачет НДС, подлежащего возмещению, в счет уплаты иных налогов. До 2008 года зачет НДС был возможен в счет налогов, подлежащих уплате в федеральный бюджет (например, части налога на прибыль, уплачиваемой в федеральный бюджет). С 1 января 2008 г. зачет федеральных налогов  производится в счет федеральных. Зачет НДС возможен по налогу на прибыль в целом, а не только в части суммы, уплачиваемой в федеральный бюджет.

 

 

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *