Существенные и несущественные ошибки в бухгалтерском учете

Содержание

Главная — Статьи

Определяем существенность ошибки в бухгалтерской отчетности

Ошибиться при составлении бухгалтерской отчетности может каждый. Главное — исправить ошибку. А порядок ее исправления зависит от двух моментов: является ли ошибка существенной и в каком периоде она обнаружена.

Примечание
Существенная ошибка — ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухотчетности этого периода (Пункты 3, 5 — 11, 14 ПБУ 22/2010).

Как вносить исправления в учет

Период обнаружения
ошибки

Исправление

существенной ошибки

несущественной ошибки

До 31 декабря
отчетного года
включительно

В месяце обнаружения

После окончания
отчетного года, но
до даты подписания
отчетности
руководителем

31 декабря отчетного года

После подписания
отчетности
руководителем, но
до ее представления
участникам общества

31 декабря отчетного года.
Если отчетность была
представлена иным
пользователям (например, в
ИФНС), то она подлежит замене

В месяце обнаружения —
если ошибка затронула
финансовый результат,
корректировка
отражается на счете 91
"Прочие доходы и
расходы"

После представления
отчетности
участникам, но до
ее утверждения ими

31 декабря отчетного года.
Пользователям направляется
пересмотренная отчетность
с информацией о замене
первоначальной отчетности и
с обоснованиями ее пересмотра

После утверждения
отчетности
участниками

В квартале обнаружения —
результаты корректировки
отражаются на счете 84
"Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)"

В месяце обнаружения —
результат
корректировки
отражается на счете 91

 

Что такое существенность ошибки

Критерий существенности ошибки вы определяете и устанавливаете сами, прописав его в учетной политике (Пункт 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008). Он должен быть обоснованным.
Вариант 1. Можно ориентироваться на те же правила определения существенности показателя, что содержатся в ПБУ 9/99 о доходах и ПБУ 10/99 о расходах. Напомним, там сказано, что доход (расход) по определенному виду деятельности показывается в отчетности отдельно, если он составляет 5% и более от общей суммы доходов (расходов) за отчетный период (Пункт 18.1 ПБУ 9/99; п. 21.1 ПБУ 10/99). По аналогии можно закрепить в учетной политике, что ошибка является существенной, если она искажает показатель за отчетный период более чем на 5%.
Вариант 2. Можно оценивать существенность ошибки исходя из удельного веса статьи баланса, при отражении которой допущена ошибка, в валюте баланса. К примеру, неправильно определен срок полезного использования ОС. Его цена не превышает сотни тысяч рублей. А стоимость всех активов компании исчисляется миллионами. Понятно, что допущенная ошибка не повлияет на принятие собственниками компании решений по этой бухотчетности. Другое дело, если компания купила недвижимость, но несвоевременно отразила ее стоимость на балансе, а других ОС у компании нет. Такую ошибку уже нужно признать существенной.
Вариант 3. Может быть использован такой качественный показатель, как вид деятельности. Например, ваш основной вид деятельности — торговля, неосновной — аренда. Можно установить, что ошибки, допущенные в учете по аренде, всегда несущественны.
Вариант 4. Можно прописать, что существенность ошибки будет оцениваться по каждому конкретному случаю отдельно исходя из влияния этой ошибки на финансовый результат и имущественное положение организации. То есть какой-либо единый критерий не устанавливать.
Вариант 5. Если вы составляете отчетность исключительно для сдачи в инспекцию (собственники ею не интересуются), то можно ориентироваться на норму КоАП: если показатель какой-либо статьи (строки) бухотчетности искажен в результате ошибки на 10% и более, то это грубое нарушение правил бухучета, за которое руководителю грозит штраф от 2 тыс. до 3 тыс. руб. (Статья 15.11 КоАП РФ). То есть можно установить, что существенной будет ошибка, искажающая показатель строки бухотчетности не менее чем на 10%.

Пример.Определение вида допущенной ошибки

Условие

Организация за декабрь 2011 г. ошибочно начислила амортизацию в размере 200 000 руб. вместо 250 000 руб.
При этом до выявления ошибки показатели, на которые влияет эта ошибка, были следующие:
— остаточная стоимость основных средств (из баланса) — 900 000 руб.;
— прибыль от продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 1 000 000 руб.;
— прибыль до налогообложения (из отчета о прибылях и убытках) — 270 000 руб.;
— чистая прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 216 000 руб.;
— себестоимость продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 700 000 руб.;
— сумма налога на прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 54 000 руб.
В налоговом учете допущена такая же ошибка — разниц нет.
В учетной политике организация установила, что существенной является ошибка, приводящая к искажению любой строки бухотчетности не менее чем на 10%.

Решение

Посмотрим, является ли ошибка существенной.

Шаг 1. Рассчитаем сумму ошибки: 250 000 руб. — 200 000 руб. = 50 000 руб.
Шаг 2. Рассчитаем процент искажения каждой строки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, на которые влияет отражение амортизации.

Наименование
строк баланса
и отчета
о прибылях
и убытках

На 31.12.2011

Сумма
до выявления
ошибки, руб.

Сумма после
выявления ошибки,
руб.

Процент искажения, %

Основные
средства

900 000

850 000
(900 000 руб. —
50 000 руб.)

5,88
((900 000 руб. —
850 000 руб.) /
850 000 руб. x 100%)

Себестоимость
продаж

700 000

750 000
(700 000 руб. +
50 000 руб.)

6,67
((750 000 руб. —
700 000 руб.) /
750 000 руб. x 100%)

Прибыль
(убыток)
от продаж

1 000 000

950 000
(1 000 000 руб. —
50 000 руб.)

5,26
((1 000 000 руб. —
950 000 руб.) /
950 000 руб. x 100%)

Прибыль
(убыток) до
налогообложения

270 000

220 000
(270 000 руб. —
50 000 руб.)

22,73
((270 000 руб. —
220 000 руб.) /
220 000 руб. x 100%)

Текущий налог
на прибыль

54 000

44 000
(220 000 руб. x
20%)

22,73
((54 000 руб. —
44 000 руб.) /
44 000 руб. x 100%)

Чистая прибыль
(убыток)

216 000

176 000
(220 000 руб. —
44 000 руб.)

22,73
((216 000 руб. —
176 000 руб.) /
176 000 руб.

Как исправлять ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

x 100%)

Шаг 3. Сравним максимальный процент искажения с критерием существенности ошибки: 22,73% > 10%.
Таким образом, допущенная ошибка является существенной.

* * *

Основная сложность при исправлении ошибок состоит в необходимости делать ретроспективный пересчет при обнаружении существенной ошибки уже после утверждения отчетности участниками (Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010). И только малые предприятия могут закрепить в учетной политике, что они все свои ошибки будут исправлять текущим периодом.
 

Март 2012 г.

Ошибки прошлых лет: как исправить с учетом ПБУ 18/02

Многим бухгалтерам хотя бы однажды приходилось находить ошибки в бухгалтерском и налоговом учете, допущенные в прошлые годы. При этом нужно не только исправить выявленную ошибку в бухучете и подать уточненную налоговую декларацию в налоговую инспекцию, но и правильно применить ПБУ 18/02. А порядок применения этого бухгалтерского стандарта при исправлении ошибок прошлых лет имеет свои особенности.

В налоговом и бухгалтерском учете установлен разный порядок исправления ошибок, относящихся к прошлым периодам. В бухучете ошибки прошлых лет исправляются путем отражения корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода. Такое правило записано в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

В Налоговом кодексе установлен иной порядок исправления ошибок прошлых лет. Если налогоплательщик обнаружил ошибку за истекший отчетный (налоговый) период, ему придется пересчитать ранее сформированную налоговую базу. Кроме того, составляется уточненная декларация за отчетный (налоговый) период, к которому относится ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Уточненную декларацию нужно представить в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика.

Таким образом, при исправлении ошибок прошлых лет появляются различия между суммами доходов и расходов, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный период. Поэтому бухгалтеру приходится применять ПБУ 18/02 для отражения возникающих разниц.

Доходы и расходы прошлых лет

Допустим, выявлены затраты, не учтенные в прошлые годы. Их следует отразить в бухгалтерском учете текущего периода как убытки прошлых лет. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91. Появление в бухгалтерском учете такого вида прочих расходов приводит к уменьшению финансового результата (суммы бухгалтерской прибыли) за отчетный период.

Налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, в котором выявлена ошибка, формируется без учета расходов, ошибочно не учтенных в предыдущих налоговых периодах (годах). Ведь в целях налогообложения прибыли расходы прошлых лет включаются в налоговую базу в том периоде, в котором были фактически осуществлены. В результате налоговая база отчетного периода будет больше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль), на сумму этих расходов. С точки зрения ПБУ 18/02 сумма расходов прошлых лет, отраженная только в бухгалтерском учете и не учтенная в целях налогообложения в отчетном периоде, является постоянной разницей. Эта разница приводит к увеличению налоговой базы, а значит, к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО).

Примечание. Информация о постоянных и временных разницах формируется в учете обособленно либо в соответствии с первичными документами непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02).

Пример 1.

Исправление существенных ошибок

Бухгалтер ОАО "Сервис" в апреле 2009 г. обнаружил акт об оказании услуг (их стоимость — 30 000 руб.), полученный от поставщика в ноябре 2008 г. Этот документ не был отражен в бухгалтерском и налоговом учете в прошлом году. Бухгалтер составил бухгалтерскую справку, где указал стоимость не учтенных в 2008 г. услуг — 30 000 руб. (без учета НДС), пояснил причину допущенной ошибки и изложил порядок ее исправления.

В результате в бухгалтерском учете ОАО "Сервис" в апреле 2009 г. была сделана корректировочная запись:

Дебет 91, субсчет "Убытки прошлых лет", Кредит 60

  • 30 000 руб. — отражена в составе прочих расходов стоимость услуг, оказанных организации в ноябре 2008 г.

Для исправления этой ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО "Сервис" составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., в которой отразил дополнительную сумму расходов.

При применении ПБУ 18/02 была выявлена постоянная разница — сумма убытков прошлых лет, отраженная в бухгалтерском учете в апреле 2009 г., но не учтенная при формировании налоговой базы за этот период. На сумму постоянной разницы бухгалтер организации начислил постоянное налоговое обязательство.

Если в прошлые годы ошибочно не была учтена выручка от продажи или прочие поступления, тогда в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка, следует отразить прибыль прошлых лет. Данная сумма относится к прочим доходам текущего периода (п. 7 ПБУ 9/99), то есть отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91.

В налоговом учете доходы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, нужно указать в уточненной налоговой декларации за тот период, к которому относится данная ошибка. Значит, доходы прошлых лет не будут учтены ни в текущем отчетном периоде, ни в последующие годы.

Таким образом, у организации возникает различие в сумме доходов прошлых лет, отраженных в бухгалтерском учете и не признанных в целях налогообложения прибыли в текущем периоде. При этом налоговая база отчетного периода будет меньше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль). Значит, в данной ситуации возникает постоянная разница в сумме доходов прошлых лет. Поскольку подобные разницы ведут к уменьшению налоговой базы, на них согласно требованиям ПБУ 18/02 следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) и отразить его в бухучете.

Примечание. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Эта декларация представляется по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения (ст. 81 НК РФ).

Пример 2. В мае 2009 г. бухгалтер ООО "Альфа" выявил ошибку за прошлый год: в октябре 2008 г. в бухгалтерском и налоговом учете ошибочно не были начислены проценты, причитающиеся организации по выданному займу. Сумма процентов, не учтенных в составе доходов, составила 22 000 руб. Бухгалтер ООО "Альфа" составил бухгалтерскую справку, в которой привел пояснения о допущенной ошибке и порядке ее исправления.

В бухгалтерском учете ООО "Альфа" в мае 2009 г. была сделана корректировочная запись:

Дебет 76 Кредит 91, субсчет "Прибыль прошлых лет",

  • 22 000 руб. — отражена в составе прочих доходов сумма процентов, причитающихся по займу за октябрь 2008 г.

В налоговом учете сумму процентов по займу бухгалтер организации отразил в составе внереализационных доходов в том периоде, к которому они относятся, то есть в октябре 2008 г. Для этого в налоговые органы была представлена уточненная декларация за 2008 г., налоговая база в которой увеличена на сумму процентов по займу.

Следовательно, исправление прошлогодней ошибки по учету доходов в виде процентов по займу привело к увеличению финансового результата за полугодие 2009 г., но в налоговую базу за данный период такие доходы не включаются. Поэтому налоговая база этого отчетного периода оказалась меньше на 22 000 руб., чем бухгалтерская прибыль.

В целях применения ПБУ 18/02 указанная сумма признана постоянной разницей, которая ведет к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому бухгалтер организации на сумму постоянной разницы начислил постоянный налоговый актив.

Налоговая ставка для ПБУ 18/02 с 2009 года

С 2009 г. ставка налога на прибыль уменьшилась с 24 до 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: какую налоговую ставку нужно использовать при применении ПБУ 18/02 по доходам и расходам, связанным с исправлением ошибок прошлых лет, — прежнюю или новую? Причина беспокойства понятна. В уточненной декларации по налогу на прибыль, которую составляют налогоплательщики, доходы и расходы прошлых лет облагаются по той ставке налога, которая применялась в периоде совершения ошибки. В то же время в бухгалтерском учете ошибка за прошлые годы исправляется сегодняшним днем, когда действует новая ставка налога на прибыль. Какую из этих ставок налога следует выбрать для применения ПБУ 18/02 в данной ситуации?

Примечание. Для целей применения ПБУ 18/02 сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухучете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, с какой целью в бухгалтерском учете начисляются постоянные налоговые обязательства и активы. Ответ вытекает из п. 21 ПБУ 18/02. Суммы ПНО и ПНА нужны для того, чтобы скорректировать сумму условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, начисленную исходя из финансового результата за отчетный период, и сформировать в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль за отчетный период.

Это хорошо видно из бухгалтерских записей. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 учитывается на счете 99 в корреспонденции со счетом 68, субсчетом "Расчеты по налогу на прибыль". Базой для начисления условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль служит финансовый результат, в который включаются и суммы доходов (расходов) прошлых лет. Постоянные налоговые активы и обязательства отражаются на этих же счетах, и бухгалтер с их помощью корректирует сумму текущего налога на прибыль.

Примечание. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равен произведению величины бухгалтерской прибыли отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную Налоговым кодексом и действующую на отчетную дату.

Сумма условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль за отчетный период начисляется по действующей ставке налога. Значит, корректировать текущий налог на прибыль через суммы ПНО и ПНА нужно с помощью этой же налоговой ставки. Покажем правильность такого вывода на примере.

Пример 3. В I квартале 2009 г. ОАО "Лидер" в бухгалтерском учете отразило прибыль от продаж в размере 140 000 руб. Кроме того, организация в марте 2009 г. (после составления и подписания бухгалтерской отчетности за 2008 г.) обнаружила ошибку за декабрь прошлого года: в бухгалтерском и налоговом учете не были отражены доходы от реализации на сумму 18 000 руб. (без учета НДС).

Для исправления ошибки в бухгалтерском учете бухгалтер ОАО "Лидер" отразил сумму выручки за прошлый год в составе прочих доходов текущего периода.

В марте 2009 г. в бухгалтерском учете была сделана запись:

Дебет 62 Кредит 91, субсчет "Прибыль прошлых лет",

  • 18 000 руб. (без НДС) — отражена сумма выручки от реализации за декабрь 2008 г.

В итоге финансовый результат по данным бухучета за I квартал 2009 г. составил 158 000 руб. (140 000 руб. + 18 000 руб.).

Для исправления обнаруженной ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО "Лидер" составил уточненную налоговую декларацию за 2008 г., в которой увеличил сумму доходов от реализации на 18 000 руб. Налог на прибыль по уточненной декларации был доначислен по налоговой ставке 24%, которая действовала в 2008 г.

Налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2009 г., согласно данным налоговой декларации, равна 140 000 руб. (в ней не учитывались доходы прошлого года, отраженные в бухучете, а других расхождений с бухгалтерским учетом не было). Сумма налога на прибыль за этот отчетный период была исчислена по новой ставке налога (20%) и составила 28 000 руб. (140 000 руб. x 20%).

При применении ПБУ 18/02 бухгалтер ОАО "Лидер" отразил в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль (УР), исчисленную исходя из финансового результата по данным бухучета за I квартал 2009 г.:

Дебет 99, субсчет "Начисления по ПБУ 18/02/УР", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

  • 31 600 руб. (158 000 руб. x 20%) — начислен условный расход по налогу на прибыль.

Затем бухгалтер выявил постоянную разницу, возникшую из-за отражения в бухучете суммы дохода прошлых лет. Поскольку данная сумма дохода в бухгалтерском учете включена в доходы в марте 2009 г., но не увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2009 г. (не отражена в соответствующей декларации), это привело к уменьшению налоговой базы за отчетный период по сравнению с финансовым результатом в бухучете. Поэтому бухгалтер ОАО "Лидер" на эту разницу начислил постоянный налоговый актив:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99, субсчет "Начисления по ПБУ 18/02/ПНА",

  • 3600 руб. (18 000 руб. x 20%) — начислен постоянный налоговый актив на сумму постоянной разницы, возникшей при отражении в бухучете дохода прошлых лет.

В результате сумма налога на прибыль за I квартал 2009 г., сформированная в бухучете, составила 28 000 руб. (31 600 руб. — 3600 руб.). Как видим, она стала равна сумме налога на прибыль, начисленной по налоговой декларации за этот отчетный период.

Таким образом, все налоговые величины согласно ПБУ 18/02 нужно начислять по действующей налоговой ставке (с 2009 г. — по ставке 20%). Это справедливо не только для доходов и расходов, относящихся к операциям отчетного периода, но и для доходов (убытков) прошлых лет, отраженных в бухучете при исправлении ошибок за прошедшие годы.

В то же время возникает вопрос: как отразить в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, начисленную по уточненной декларации к доплате в бюджет (к возврату из бюджета) исходя из прежней налоговой ставки? Сделать это достаточно просто — нужно забыть про ПБУ 18/02. Ведь этот бухгалтерский стандарт не применяется для отражения в бухучете суммы налога, доначисленной (уменьшенной) по уточненной налоговой декларации.

Сумма налога за прошлые годы, начисленная к доплате (к уменьшению) по уточненной декларации, отражается в бухгалтерском учете на счете 91 в корреспонденции со счетом 68, субсчетом "Расчеты по налогу на прибыль".

Примечание. Для учета перерасчетов с бюджетом по истекшим отчетным (налоговым) периодам организациям следует выделить отдельный субсчет на счете 68.

Бухгалтерские записи по начислению (уменьшению) суммы налога на прибыль согласно уточненной декларации выглядят так:

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды",

  • начислена к доплате сумма налога на прибыль по уточненной декларации за… (месяц, год);

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды", Кредит 91

  • начислена к уменьшению сумма налога на прибыль по уточненной декларации за… (месяц, год).

Причем в бухучете отражается именно та сумма налога на прибыль, которая указана в уточненной декларации к доплате в бюджет (к уменьшению из бюджета) исходя из прежней ставки налога на прибыль, действовавшей в прошлые годы.

Пример 4. Воспользуемся условием предыдущего примера. Итак, бухгалтер ОАО "Лидер" в марте 2009 г. составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 г., в которой отражена сумма доходов прошлых лет в размере 18 000 руб. По этой декларации сумма налога на прибыль к доплате в бюджет составила 4320 руб. (18 000 руб. x 24%).

В бухгалтерском учете ОАО "Лидер" сумма доначисленного налога за 2008 г. была отражена в марте 2009 г. (в момент представления в налоговую инспекцию уточненной налоговой декларации):

Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды",

  • 4320 руб. — начислена к доплате в бюджет по ставке 24% сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2008 г.

Отчет о прибылях и убытках

Суммы прибыли и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 "Прочие доходы и расходы", формируют финансовый результат в бухгалтерском учете за тот отчетный период, в котором была исправлена выявленная ошибка за прошлые годы. Эти суммы указываются в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" за данный отчетный период по строкам 090 "Прочие доходы" и 100 "Прочие расходы". Указанные показатели участвуют в расчете значения строки 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" формы N 2. В какой строке отчета о прибылях и убытках отражается сумма налога на прибыль, начисленная в уточненной налоговой декларации к доплате в бюджет (к уменьшению расчетов с бюджетом) при исправлении ошибок прошлых лет? Эти суммы платежей в бюджет следует отражать в налоговом разделе формы N 2, но не в строке 150 "Текущий налог на прибыль", а в дополнительно введенной строке.

Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина России от 23.08.2004 N 07-05-14/219 и от 10.12.2004 N 07-05-14/328 (о суммах пересчета налоговых обязательств при исправлении ошибок прошлых лет).

С 2008 г. указание о необходимости введения в отчет о прибылях и убытках дополнительных строк появилось непосредственно в п. 22 ПБУ 18/02. В этом пункте установлено следующее. Сумму налога, подлежащую доплате (возмещению) из бюджета и появившуюся в результате исправления ошибок прошлых лет, нужно отражать в отчете о прибылях и убытках не по строке 150, а по отдельной статье (в отдельной строке). К примеру, это может быть строка 151 "Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", самостоятельно введенная организацией в форму N 2. Если после исправления ошибки и пересчета налоговой базы у организации выявится переплата по налогу, эту сумму нужно отразить в отчете о прибылях и убытках в строке, дополнительно введенной после строки 150, как положительную величину (без круглых скобок).

Примечание. Чтобы не возникло проблем при заполнении отчета о прибылях и убытках, в бухгалтерском учете лучше отражать перерасчеты по налогу на прибыль, связанные с исправлением ошибок прошлых лет, обособленно, на отдельных субсчетах.

В результате исправления ошибки прошлых лет может быть выявлена недоимка по налогу. Если организация сразу же перечислит ее в бюджет (до представления уточненной налоговой декларации, как того требует п. 4 ст. 81 НК РФ), то к концу отчетного периода данная задолженность не будет числиться на счете 68. Значит, в отчете о прибылях и убытках за данный отчетный период эта сумма налоговой недоимки не появится. В случае если организация по каким-либо причинам до конца отчетного периода не перечислит в бюджет сумму недоимки по налогу на прибыль, ее следует отразить в форме N 2. Сумма недоимки по налогу за прошлые годы указывается в отдельной строке, введенной после строки 150, в круглых скобках, поскольку это обязательство перед бюджетом, уменьшающее финансовый результат при расчете чистой прибыли.

М.С.Полякова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Главная — Статьи

Определяем существенность ошибки в бухгалтерской отчетности

Ошибиться при составлении бухгалтерской отчетности может каждый. Главное — исправить ошибку. А порядок ее исправления зависит от двух моментов: является ли ошибка существенной и в каком периоде она обнаружена.

Примечание
Существенная ошибка — ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухотчетности этого периода (Пункты 3, 5 — 11, 14 ПБУ 22/2010).

Как вносить исправления в учет

Период обнаружения
ошибки

Исправление

существенной ошибки

несущественной ошибки

До 31 декабря
отчетного года
включительно

В месяце обнаружения

После окончания
отчетного года, но
до даты подписания
отчетности
руководителем

31 декабря отчетного года

После подписания
отчетности
руководителем, но
до ее представления
участникам общества

31 декабря отчетного года.

Если отчетность была
представлена иным
пользователям (например, в
ИФНС), то она подлежит замене

В месяце обнаружения —
если ошибка затронула
финансовый результат,
корректировка
отражается на счете 91
"Прочие доходы и
расходы"

После представления
отчетности
участникам, но до
ее утверждения ими

31 декабря отчетного года.
Пользователям направляется
пересмотренная отчетность
с информацией о замене
первоначальной отчетности и
с обоснованиями ее пересмотра

После утверждения
отчетности
участниками

В квартале обнаружения —
результаты корректировки
отражаются на счете 84
"Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)"

В месяце обнаружения —
результат
корректировки
отражается на счете 91

 

Что такое существенность ошибки

Критерий существенности ошибки вы определяете и устанавливаете сами, прописав его в учетной политике (Пункт 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008). Он должен быть обоснованным.
Вариант 1. Можно ориентироваться на те же правила определения существенности показателя, что содержатся в ПБУ 9/99 о доходах и ПБУ 10/99 о расходах. Напомним, там сказано, что доход (расход) по определенному виду деятельности показывается в отчетности отдельно, если он составляет 5% и более от общей суммы доходов (расходов) за отчетный период (Пункт 18.1 ПБУ 9/99; п. 21.1 ПБУ 10/99). По аналогии можно закрепить в учетной политике, что ошибка является существенной, если она искажает показатель за отчетный период более чем на 5%.
Вариант 2. Можно оценивать существенность ошибки исходя из удельного веса статьи баланса, при отражении которой допущена ошибка, в валюте баланса. К примеру, неправильно определен срок полезного использования ОС. Его цена не превышает сотни тысяч рублей. А стоимость всех активов компании исчисляется миллионами. Понятно, что допущенная ошибка не повлияет на принятие собственниками компании решений по этой бухотчетности. Другое дело, если компания купила недвижимость, но несвоевременно отразила ее стоимость на балансе, а других ОС у компании нет. Такую ошибку уже нужно признать существенной.
Вариант 3. Может быть использован такой качественный показатель, как вид деятельности. Например, ваш основной вид деятельности — торговля, неосновной — аренда. Можно установить, что ошибки, допущенные в учете по аренде, всегда несущественны.
Вариант 4. Можно прописать, что существенность ошибки будет оцениваться по каждому конкретному случаю отдельно исходя из влияния этой ошибки на финансовый результат и имущественное положение организации. То есть какой-либо единый критерий не устанавливать.
Вариант 5. Если вы составляете отчетность исключительно для сдачи в инспекцию (собственники ею не интересуются), то можно ориентироваться на норму КоАП: если показатель какой-либо статьи (строки) бухотчетности искажен в результате ошибки на 10% и более, то это грубое нарушение правил бухучета, за которое руководителю грозит штраф от 2 тыс. до 3 тыс. руб. (Статья 15.11 КоАП РФ). То есть можно установить, что существенной будет ошибка, искажающая показатель строки бухотчетности не менее чем на 10%.

Пример.Определение вида допущенной ошибки

Условие

Организация за декабрь 2011 г. ошибочно начислила амортизацию в размере 200 000 руб. вместо 250 000 руб.
При этом до выявления ошибки показатели, на которые влияет эта ошибка, были следующие:
— остаточная стоимость основных средств (из баланса) — 900 000 руб.;
— прибыль от продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 1 000 000 руб.;
— прибыль до налогообложения (из отчета о прибылях и убытках) — 270 000 руб.;
— чистая прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 216 000 руб.;
— себестоимость продаж (из отчета о прибылях и убытках) — 700 000 руб.;
— сумма налога на прибыль (из отчета о прибылях и убытках) — 54 000 руб.
В налоговом учете допущена такая же ошибка — разниц нет.
В учетной политике организация установила, что существенной является ошибка, приводящая к искажению любой строки бухотчетности не менее чем на 10%.

Решение

Посмотрим, является ли ошибка существенной.

Шаг 1. Рассчитаем сумму ошибки: 250 000 руб. — 200 000 руб. = 50 000 руб.
Шаг 2. Рассчитаем процент искажения каждой строки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, на которые влияет отражение амортизации.

Наименование
строк баланса
и отчета
о прибылях
и убытках

На 31.12.2011

Сумма
до выявления
ошибки, руб.

Сумма после
выявления ошибки,
руб.

Процент искажения, %

Основные
средства

900 000

850 000
(900 000 руб. —
50 000 руб.)

5,88
((900 000 руб. —
850 000 руб.) /
850 000 руб. x 100%)

Себестоимость
продаж

700 000

750 000
(700 000 руб. +
50 000 руб.)

6,67
((750 000 руб. —
700 000 руб.) /
750 000 руб. x 100%)

Прибыль
(убыток)
от продаж

1 000 000

950 000
(1 000 000 руб. —
50 000 руб.)

5,26
((1 000 000 руб. —
950 000 руб.) /
950 000 руб. x 100%)

Прибыль
(убыток) до
налогообложения

270 000

220 000
(270 000 руб. —
50 000 руб.)

22,73
((270 000 руб. —
220 000 руб.) /
220 000 руб. x 100%)

Текущий налог
на прибыль

54 000

44 000
(220 000 руб. x
20%)

22,73
((54 000 руб.

Определяем существенность ошибки в бухгалтерской отчетности


44 000 руб.) /
44 000 руб. x 100%)

Чистая прибыль
(убыток)

216 000

176 000
(220 000 руб. —
44 000 руб.)

22,73
((216 000 руб. —
176 000 руб.) /
176 000 руб. x 100%)

Шаг 3. Сравним максимальный процент искажения с критерием существенности ошибки: 22,73% > 10%.
Таким образом, допущенная ошибка является существенной.

* * *

Основная сложность при исправлении ошибок состоит в необходимости делать ретроспективный пересчет при обнаружении существенной ошибки уже после утверждения отчетности участниками (Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010). И только малые предприятия могут закрепить в учетной политике, что они все свои ошибки будут исправлять текущим периодом.
 

Март 2012 г.

Порядок исправления существенных ошибок прошлого года зависит от того, в какой момент они были выявлены. ПБУ 22/2010 предусматривает несколько вариантов:

1)после даты подписания отчетности, но до момента ее представления пользователям;

2)после даты подписания и представления отчетности, но до момента ее утверждения собственниками компании (акционерами в АО или участниками в ООО);

3)после момента подписания, представления пользователям и утверждения отчетности собственниками.

В первых двух случаях исправления вносят в отчетность прошлого года. Все корректирующие проводки датируют 31 декабря. При этом, если отчетность уже была представлена пользователям (второй случай), она подлежит замене. То есть организация обязана представить им новый, уже скорректированный вариант.

Пример 39В феврале 2013 г. после реформации баланса и подписания бухгалтерской отчетности бухгалтер компании обнаружил, что в сентябре 2012 г. была занижена сумма расходов по аренде производственных помещений. Неотраженная сумма расходов в сентябре составила 18 000 руб. (в том числе НДС — 2746 руб.). Организация является плательщиком НДС.

Решение:

1 В бухгалтерском учете 31.12.2012должны быть сделаны следующие исправительные записи:

Дебет 19- Кредит 60- 2746 руб. — учтен «входной» НДС по арендной плате;

Дебет 20- Кредит 60- 15 254 руб. (18 000 — 2746) — доначислена сумма арендной платы за сентябрь;

Дебет 68- Кредит 19- 2746 руб. — принят к вычету НДС с суммы арендной платы;

Дебет 90-2- Кредит 20- 15 254 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы;

Дебет 90-9- Кредит 90-2- 15 254 руб. — закрыт субсчет 2«Себестоимость продаж» счета 90;

Дебет 99- Кредит 90-9- 15 254 руб. — закрыт субсчет 9«Прибыль/убыток от продаж» счета 90;

Дебет 84 — Кредит 99- 15 254 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли компании.

2 В форме «Отчет о прибылях и убытках» показатель строки «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 15 254 руб. Это повлечет за собой изменение и других показателей формы (например, строк «Валовая прибыль», «Прибыль (убыток) от продаж» и т.д.).

В третьей ситуации (после момента подписания, представления пользователям и утверждения отчетности собственниками) ошибку исправляют в текущем году.

Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При этом бухгалтеру необходимо пересчитать и сравнительные показатели отчетности за периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности текущего года. Для этого они исправляются так, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Исключение из этого порядка предусмотрено для случаев, когда невозможно установить связь допущенной ошибки с конкретным периодом либо ее влияние накопительным итогом на все предшествующие отчетные периоды.

Виды ошибок в бухгалтерских записях и способы их исправления.

В такой ситуации ретроспективный пересчет не делают.

Пример 40Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что ошибка была выявлена в июне 2013 г. после подписания, представления и утверждения бухгалтерской отчетности.

Организация является плательщиком НДС.

Решение:

Так как ошибка была выявлена в июне 2013 г. после подписания бухгалтерской отчетности, в июне 2013 г. ошибку исправляют записями:

Дебет 19- Кредит 60- 2746 руб. — учтен «входной» НДС по арендной плате;

Дебет 84 — Кредит 60- 15 254 руб. (18 000 — 2746) — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2012 г.;

Дебет 68 — Кредит 19- 2746 руб. — принят к вычету НДС с суммы арендной платы.

Внимание!Несущественные ошибки предшествующего годаисправляют в следующем порядке.

1) Если погрешность выявлена после подписания отчетности, то исправительные записи вносят в текущий период (на дату ее обнаружения).

2) Если в результате этой ошибки занижены доходы (например, выручка) или завышены расходы, то их отражают как выявленную прибыль.

3) В обратной ситуации (то есть, завышены доходы или занижены расходы) их отражают как выявленный убыток.

4) Исправительные записи делают по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91«Прочие доходы и расходы» (субсчет 1«Прочие доходы» или 2«Прочие расходы»).

Пример 41В марте 2013 г. была выявлена ошибка, допущенная в ноябре 2012 г. Отчетность за 2012 г. была сформирована и подписана руководителем компании. Данная ошибка существенной не является.

Решение:

1) Ситуация 1

В результате допущенной ошибки расходы компании были завышены на 11 800 руб. (в том числе НДС — 1800 руб.). Сумма НДС по ним была ошибочно принята к вычету. При исправлении этой ошибки в марте 2013 г. бухгалтер должен сделать исправительные записи:

Дебет 19- Кредит 60- 1800 руб. — сторнирована ошибочно учтенная сумма «входного» НДС;

Дебет 68- Кредит 19- 1800 руб. — сторнирована сумма «входного» НДС, ошибочно принятая к вычету;

Дебет 60- Кредит 91-1- 10 000 руб. (11 800 — 1800) — учтена сумма дохода.

2) Ситуация 2

В результате допущенной ошибки расходы компании были занижены на 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.). Сумма НДС по ним ошибочно к вычету не принята. При исправлении этой ошибки в марте 2013 г. бухгалтер должен сделать исправительные записи:

Дебет 19- Кредит 60- 3600 руб. — учтена сумма «входного» НДС по выявленным расходам прошлого года;

Дебет 68- Кредит 19- 3600 руб. — сумма «входного» НДС принята к вычету;

Дебет 91-2 — Кредит 60- 20 000 руб. (23 600 — 3600) — учтена сумма расходов прошлых лет.

Внимание!В налоговом учете действует свой порядок исправления ошибок.

Все корректировки вносят в тот период, когда ошибка была фактически допущена.

Соответственно, при выявлении погрешности компании нужно сдать за этот период уточненную декларацию по тому налогу, который был исчислен неверно. Ее представляют по форме, действующей в периоде совершения ошибки.

В результате разного налогового и бухгалтерского порядка исправления допущенных погрешностей в учете организации могут возникнуть постоянные или временные разницы.

Поэтому организации при внесении исправлений придется применять ПБУ 18/02. Правда, малые предприятия от этой обязанности освобождены.

Из приведенного порядка есть два исключения:

1) Если период, в котором ошибка была допущена, не установлен, ее исправляют в текущем году (то есть той датой, когда она была фактически выявлена).

2) Кроме того, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В данной ситуации уточненных налоговых деклараций подавать не надо.

Дата публикования: 2015-04-10; Прочитано: 531 | Нарушение авторского права страницы

Главная — Статьи

Исправление старых ошибок: налоговых, в бухучете и страховых взносах

Ошибки неприятны сами по себе. А если за них могут еще и оштрафовать, совсем невесело. Избежать штрафов можно, если вовремя и правильно все исправить. Эта статья посвящена исправлению ошибок прошлых периодов. Поскольку с текущими периодами, как правило, сложностей не возникает.

Исправляем прошлогодние ошибки в бухучете

Новый Закон о бухучете ничего не изменил в этом вопросе. Таким образом, исправлять ошибки прошлых лет надо по всем знакомой схеме.

<1> Пункт 3 ПБУ 22/2010; п. 4 ПБУ 1/2008.
<2> Пункт 6 ПБУ 22/2010.
<3> Пункт 3 ПБУ 22/2010.
<4> Пункт 14 ПБУ 22/2010.
<5> Пункт 9 ПБУ 22/2010.
<6> Подпункт 2 п. 9 ПБУ 22/2010.
<7> Пункты 6 — 8 ПБУ 22/2010.

Исправляем налоговые ошибки

Под ошибками мы будем понимать неверный расчет в декларации (уже поданной вами в инспекцию) каких-либо сумм, влияющих на расчет налога. Если же вы нашли какие-то неточности в учете до подачи декларации, то просто исправьте их до ее составления.
Универсальный способ исправления ошибок — представить уточненную декларацию за тот период, в котором ошибка была допущена (далее — "ошибочный" период). Поэтому сразу хотим обратить внимание на особенности составления и представления в инспекцию уточненной декларации:

  • составлять ее надо по форме, действовавшей в период совершения ошибки (Пункт 5 ст. 81 НК РФ);
  • на титульном листе декларации надо указать номер корректировки;
  • уточненная декларация должна включать в себя не только исправляемые данные, а все показатели, в том числе и те, которые были изначально верны;
  • к уточненной декларации инспекторы часто рекомендуют приложить сопроводительное письмо с описанием сложившейся ситуации и копии платежек, подтверждающих уплату недоимки и пеней (если такая уплата требовалась, например, чтобы избежать штрафов (Пункт 4 ст. 81 НК РФ)).

Однако конкретный порядок исправления ошибки зависит от вида налога и от того, к чему привела ошибка: к занижению суммы налога или ее завышению.

Ошибки, занизившие налог

Если в результате ошибки сумма налога была занижена, то корректировки надо внести по следующей схеме.

Способы исправления в бухгалтерском учете и отчетности

Причем не имеет значения, какой именно налог вы занизили.

Если вы подадите уточненку, но до этого не заплатите недоимку и пени, то вас могут оштрафовать за несвоевременную уплату налога (Подпункт 1 п. 4 ст. 81, ст. 122 НК РФ). Правда, подача уточненки в таком случае может быть смягчающим обстоятельством, сославшись на которое вы сможете уменьшить штраф (Подпункт 3 п. 1 ст. 112 НК РФ; Постановления ФАС МО от 16.07.2012 N А40-90732/11-91-391, от 22.05.2012 N А40-41701/11-91-182; ФАС СЗО от 22.05.2012 N А05-8232/2011).

Ошибки, завысившие налог

Ошибки, которые привели к переплате налогов, можно вообще не исправлять, ведь так вы бюджету хуже не сделаете. Но исправление таких ошибок выгодно самой организации — зачем же понапрасну расставаться с деньгами?

Если вы вносите какие-либо исправления в расчет налога, то должны в случае документальной проверки суметь доказать, что налоговая база прошлого периода была рассчитана неверно. Это означает, что у вас на руках должны быть не просто документы, подтверждающие конкретные доходы или расходы. Вам надо иметь все иные первичные документы, которые были учтены при расчете налога за тот год, в котором допущена ошибка.

Особенности исправления ошибок зависят от вида завышенного налога.

Налог на прибыль и НДС можно исправить двумя способами: или подав уточненку, или исправив их текущим периодом. Но сразу оговоримся: при исправлении ошибок, допущенных при расчете НДС, приводимая ниже схема применима только к тем из них, которые связаны с расчетом налоговой базы. То есть были завышены облагаемые доходы, неправильно применена ставка налога (18% вместо 10%) и так далее.

<1> Пункт 1 ст. 78 НК РФ; Письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627.
<2> Статья 54 НК РФ.
<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 N 17750/10; Письмо ФНС России от 21.02.2012 N СА-4-7/2807.
<4> Письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188.
<5> Пункт 1 ст. 78 НК РФ.
<6> Пункт 10 ст. 89 НК РФ.

Исправить ошибку в расчете налога на прибыль в текущем периоде можно так:

(если) ошибка связана с неправильным учетом расходов или убытков — отражаете "забытые" расходы и убытки в текущем периоде (Пункт 1 ст. 54 НК РФ; Письмо Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40):

(или) как расходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде;

(или) как обычные текущие расходы;

(если) ранее были завышены облагаемые доходы — признаете ошибочно учтенные суммы в составе внереализационных расходов текущего периода — в качестве убытка прошлых лет (Пункт 1 ст. 54, п. 1 ст. 81, пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Исправить ошибку в расчете налоговой базы по НДС в текущем периоде, если ориентироваться на НК, можно так (Пункт 1 ст. 54 НК РФ):

(если) ошибка связана с неверным выставлением счета-фактуры покупателю/заказчику, то:

  • составляете исправительный счет-фактуру в двух экземплярах и заполняете строку 1а "Исправления…" (Подпункт "б" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137));
  • делаете исправительные записи в книге продаж за текущий квартал, для этого:
  • первоначальный счет-фактуру регистрируете, отражая суммовые данные с минусом;
  • исправленный счет-фактуру регистрируете в обычном порядке;

(если) ошибка не затронула выставленные счета-фактуры, то корректируете данные книги продаж. К примеру, если в ней был ошибочно зарегистрирован дважды один и тот же счет-фактура, то в книге продаж текущего периода можно зарегистрировать его суммовые данные со знаком минус.

Однако учтите, что данная схема применима для исправления ошибок в НДС, только если ориентироваться на Налоговый кодекс. Ведь в Правилах ведения книги продаж (Утверждены Постановлением N 1137) нет ни слова об исправлении ошибок в текущем периоде. Более того, эти Правила предусматривают регистрацию исправленных счетов-фактур в дополнительном листе книги продаж за квартал излишнего начисления НДС (Пункт 11 Правил ведения книги продаж; п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утв. Постановлением N 1137). То есть Правила как бы предлагают исправлять все ошибки только в периоде их совершения. За разъяснениями мы обратились к специалистам ФНС.

Из авторитетных источников
Думинская Ольга Сергеевна, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
"При необоснованном завышении налоговой базы по НДС в одном из прошлых кварталов (к примеру, при ошибочном включении сумм в облагаемые НДС операции) ошибку нужно исправить. Пункт 1 ст. 54 Налогового кодекса предусматривает возможность исправления таких ошибок в текущем периоде. Однако тогда следовало бы в книге продаж за текущий период отразить операцию со знаком минус. А Правила ведения книги продаж, утвержденные Постановлением N 1137, не предусматривают подобных записей. Поэтому для того, чтобы исправить ошибку в такой ситуации, надо заполнить дополнительный лист книги продаж за тот период, когда была допущена ошибка (Пункт 3 разд. IV Приложения N 5, утв. Постановлением N 1137). То есть исправить ее текущим периодом, учитывая утвержденные Правительством Правила, не получится.
Не исключаю, что на местах налоговые инспекторы могут предъявить организации претензии за занижение базы по НДС текущего периода и привлечь к ответственности по ст. 122 НК РФ".

Получается, что налог на прибыль текущим периодом исправлять можно без опаски. А вот про НДС такого однозначно сказать нельзя. Однако нормы НК, несомненно, имеют больший вес, чем Правила ведения книги продаж. И наверняка арбитражные суды с этим согласятся.

Если же ошибка связана с занижением вычетов по НДС, ее нужно исправлять в особом порядке. Ведь вычеты НДС не участвуют в формировании налоговой базы (которая определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг) (Пункт 1 ст. 154 НК РФ)). Таким образом, принятие вычета, относящегося к прошлому налоговому периоду, не приводит к перерасчету налоговой базы текущего налогового периода (Письмо Минфина России от 25.08.2010 N 03-07-11/363). А значит, приведенная выше схема вообще не применима.

Остановимся подробнее на заявлении забытых вычетов "входного" НДС — когда вы не отразили счет-фактуру в книге покупок в том периоде, в котором у вас возникло право на вычет.

<1> Постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09.
<2> Письма Минфина России от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 14.12.2011 N 03-07-14/124.
<3> Постановления Президиума ВАС РФ от 22.11.2011 N 9282/11, от 15.06.2010 N 2217/10, от 30.06.2009 N 692/09.

Если же вы отразили счет-фактуру своевременно — в том периоде, в котором у вас появилось право на этот вычет, однако затем обнаружилось, что ошибка допущена в самом счете-фактуре, ситуация складывается следующая. Поставщик должен выставить вам исправленный счет-фактуру. А вам нужно:

(если) не хотите споров с проверяющими (Письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196):

  • снять вычет в прошлом периоде, отразив в дополнительном листе к книге покупок суммы неправильного счета-фактуры со знаком минус;
  • подать уточненную декларацию за квартал, в котором был отражен неправильный счет-фактура;
  • отразить в книге покупок текущего периода показатели исправленного счета-фактуры;

(если) готовы поспорить с инспекцией — снять вычет в прошлом периоде (как уже было описано выше), но в том же периоде и принять к вычету НДС по исправленному счету-фактуре. Большинство судов такой подход поддерживают (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07; ФАС ЦО от 20.08.2012 N А35-8786/2011; ФАС МО от 07.09.2011 N А40-136255/10-129-436; ФАС УО от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2; ФАС ПО от 12.04.2011 N А55-14064/2009). Если исправление ошибки не привело к уменьшению суммы налога, то пени платить вообще не придется. А вот уточненная декларация понадобится (если сумма НДС в ошибочном счете-фактуре не совпадает с суммой налога в исправленном счете-фактуре).

Налог на имущество. Исправить ошибку можно, только подав уточненную декларацию за "ошибочный" период.

Виной тому форма декларации и особенности расчета имущественного налога. Ведь в ней отражается остаточная стоимость основных средств только текущего года. Если вы ошиблись со стоимостью ОС в прошлом году и исправите ее в отчетности по налогу на имущество текущего периода, то у вас будет правильно рассчитан лишь налог за последний квартал. А суммы налога за предшествующие периоды не изменятся.

Земельный налог. И тут не обойтись без уточненки. Ведь декларация по земельному налогу составлена аналогично "имущественной": в ней невозможно отразить перерасчеты налога за прошлые годы.

Но результат исправления ошибок по налогу на имущество и земельному налогу повлияет на расчет налога на прибыль только в текущем периоде — излишне начисленные ранее суммы земельного и имущественного налога можно включить в доходы на момент обнаружения ошибки. Нет необходимости снимать расходы задним числом, подавая уточненку по прибыли. Ведь ранее вы обоснованно включали начисленные налоги в "прибыльные" расходы (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11).

Исправляем ошибки по страховым взносам

Прежде чем их исправлять, определитесь, а точно ли это ошибка прошлого периода. К примеру, если вы ошибочно начислили работнику в прошлом периоде меньше, чем нужно, на сумму страховых взносов прошлого периода это повлиять не должно. Ведь доначисление дохода вы отразите текущим периодом — и в текущем периоде эта выплата должна быть учтена для целей расчета страховых взносов. В таком случае не нужно ни доплачивать взносы за прошлые периоды, ни начислять и уплачивать пени.

Но если это все же ошибка прошлого периода, за который уже сдана отчетность, и она привела к занижению взносов, ее надо исправлять. Вот какой вариант исправления ошибок, приведших к недоплате взносов, предлагают внебюджетные фонды.

<1> Часть 9 ст. 35 Закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее — Закон N 212-ФЗ).
<2> Часть 4 ст. 17 Закона N 212-ФЗ.
<3> Часть 5 ст. 8 Закона N 212-ФЗ.
<4> Письмо ПФР от 18.05.2011 N 08-26/5320.
<5> Пункт 1 ч. 9 ст. 15 Закона N 212-ФЗ; п. п. 71, 72 Инструкции, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 N 192п.
<6> Пункт 68 Инструкции, утв. Постановлением Правления ПФР от 31.07.2006 N 192п; Письмо ПФР от 18.05.2011 N 08-26/5320.

Если же вы хотите исправить ошибку, приведшую к завышению взносов, можно отразить ее исправление в текущей отчетности (уменьшив в отчетном периоде базу по взносам) (Пункт 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ). Можно составить и уточненную отчетность, но ее вам в электронной форме сдать вряд ли удастся. Так что придется подавать ее либо лично, либо отсылать по почте.

* * *

При исправлении ошибок не забудьте составить бухгалтерскую справку. В ней надо отразить не только суть выявленной ошибки, но и то, как вы ее исправляете и в каком периоде. Такая справка — первичный документ, обосновывающий ваши записи и в бухгалтерском учете, и в налоговом (Статья 313 НК РФ; п. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).

Апрель 2013 г.

Новое ПБУ "исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"

Начиная с годовой отчетности за 2010 г., применяется новое ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденное Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, изменяющее правила исправления ошибок, допущенных бухгалтерами, и устанавливающее порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности.

Виды ошибок и причины их появления

В новом ПБУ 22/2010 впервые дается определение понятия ошибки — это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Названы и причины ошибок: неправильное применение законодательства или учетной политики организации; неточности в вычислениях; неверная классификация или оценка фактов деятельности; неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестные действия должностных лиц организации. Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, недоступной на момент отражения (неотражения) таких фактов.

Все ошибки делятся на существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной, когда она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один отчетный период может повлиять на экономические решения, принимаемые на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Это означает, что при обнаружении нескольких ошибок, влияющих на статьи баланса незначительно, однако при этом искажающих общий показатель, к примеру, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности.

Также следует заметить, что исправления в бухгалтерский учет должны вноситься с обязательным документированием. Главным документом, на основании которого вносятся исправления, является бухгалтерская справка, имеющая обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Исправление ошибок до утверждения отчетности собственниками

Выявленные организацией ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению. Порядок исправления зависит от момента времени, когда она выявлена.

Если ошибка выявлена в текущем году, то она исправляется путем совершения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки. Однако если ошибка выявлена лишь по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправительные записи следует сделать декабрем отчетного года (за который составляется годовая отчетность) (пример 1).

Пример 1. В январе 2010 г. в издержки обращения не была включена оплаченная авансом арендная плата за офисное помещение в сумме 2 000 000 руб. Предположим, что ошибку обнаружили в мае 2010 г., в этом случае следовало внести коррективы в бухгалтерский учет за май. А теперь допустим, что ошибка обнаружена в январе 2011 г. при сверке расчетов с контрагентом. Поскольку 2010 г. уже закончился, но отчетность по нему еще не сдана, исправительные записи в данном случае следует датировать 31 декабря 2010 г.

Возможен и такой случай: ошибка предшествующего года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год. В этом случае в первую очередь следует оценить существенность ошибки.

Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания отчетности за этот год, исправляется в текущем году путем исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце выявления ошибки, прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты ее представления собственникам, исправляется с помощью записей по соответствующим счетам в декабре предшествующего года.

ПБУ 22/2010 вводит следующее правило: если до представления собственникам организации бухгалтерская отчетность предоставлялась иным внешним пользователям, то она подлежит замене на исправленную отчетность. Такая отчетность именуется пересмотренной бухгалтерской отчетностью.

На практике повторное представление годовой отчетности встречается довольно часто. Налоговым органам и органам статистики годовая отчетность за прошлый год представляется в конце марта. К этому моменту отчетность зачастую еще не утверждена (например, в акционерных обществах) и не проверена аудиторами. После работы аудиторов организациям нередко приходится менять отчетность.

Отметим, что пересмотренная бухгалтерская отчетность должна иметь другую дату подписания ее ответственными лицами. Собственно, и аудитор в аудиторском заключении по пересмотренной отчетности должен обратить внимание ее пользователей на этот факт (пример 2).

Пример 2. Акционерное общество представило в налоговый орган бухгалтерскую отчетность 30 марта. Законом об акционерных обществах предусмотрено, что годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом АО, но не ранее чем через 2 и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года. Таким образом, годовое общее собрание акционеров может быть проведено в период с 1 марта и по 30 июня года, следующего за отчетным.

Общее годовое собрание акционеров АО назначено на 25 мая.

В апреле проведена аудиторская проверка подготовленной отчетности, выявлены существенные ошибки, которые исправлены путем внесения дополнительных записей в декабре отчетного года. По результатам внесения исправлений бухгалтерская отчетность пересмотрена и подписана заново. Исправленная отчетность повторно представлена в налоговую инспекцию.

Минфин России назвал периодом исправления существенной прошлогодней ошибки, выявленной до даты утверждения отчетности за этот период, — декабрь. На практике исправления вносятся записями 31 декабря предшествующего года.

В п.

8 ПБУ 22/2010 описан алгоритм действий в ситуации, когда отчетность с существенными ошибками была представлена собственникам, но ими еще не была утверждена. В этом случае исправления обнаруженных ошибок производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению годовая бухгалтерская отчетность, т.е. она пересматривается и повторно представляется собственникам на утверждение.

В пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную отчетность, а также приводятся основания составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Пересмотренная отчетность представляется во все адреса, всем пользователям, которым она представлялась в первоначальном виде.

Исправление ошибок после утверждения отчетности собственниками

После утверждения отчетности выявленные в ней существенные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде.

При этом утвержденная отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности. Это положение согласуется с требованиями п. 39 ПВБУ.

При исправлении таких ошибок в отчетном периоде применяется корреспонденция со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Однако возникает вопрос: почему при исправлении ошибки прошлого года в текущей отчетности следует использовать именно счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"?

Дело в том, что результаты большинства фактов хозяйственной жизни отражаются на прибыли текущего периода и затем переносятся на счет 84 и там накапливаются. Поэтому исправление ошибки так, как если бы она никогда не была совершена, означает соответствующую корректировку данных по счету 84.

Исключение составляют ошибки в отражении тех операций, которые в свое время не затронули прибыль текущего периода. В качестве примера можно привести неправильную классификацию расходов будущих периодов, тогда как следовало отразить в учете нематериальные активы.

Кроме того, влияние ошибки на нераспределенную прибыль может в итоге оказаться нулевым (например, неправильное определение в прошлом состава себестоимости запасов, которые впоследствии были полностью реализованы, и т.п.). Исправление таких ошибок не требует записей по счету 84, так как они не влияют на сальдо этого счета.

Следует отметить, что корректировка данных счета 84, обусловленная ретроспективным исправлением ошибок (как и ретроспективным применением учетной политики), не является использованием сумм, отраженных на этом счете, а представляет собой лишь присвоение другой, более правильной оценки этому показателю. Права акционеров при этом не нарушаются.

Таким образом, при внесении в учет корректировок, связанных с обнаружением ошибок прошлых лет, следует использовать счет 84, кроме случаев, когда ошибка не затронула финансовые результаты прошлых периодов (пример 3).

Пример 3. В 2010 г. после утверждения отчетности за предшествующий год организация выявила ошибку, допущенную в 2009 г. Ошибка, связанная с завышением на 2 000 000 руб.

Готовимся к годовой отчетности. Исправление существенных ошибок

списания стоимости товаров в расходы, признана существенной.

Ошибочная запись, сделанная в прошлом году, имела следующий вид:

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 2 "Себестоимость продаж",

К-т сч. 41 "Товары"

2 000 000 руб.

списана учетная стоимость реализованного товара.

Исправительная запись, согласно ПБУ 22/2010, должна быть в 2010 г. такой:

Д-т сч. 41 "Товары"

К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

2 000 000 руб.

исправлена ошибка по списанию учетной стоимости товара прошлого года.

Следующий шаг: в представляемой пользователю отчетности за отчетный период производится пересчет сравнительных показателей. Исключение составляют только случаи, при которых невозможно установить связь ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить ее влияние накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

О необходимости корректировки данных за предшествующий период, если они не сопоставимы с данными за отчетный период, говорится в п. 35 ПВБУ. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке вместе с указанием ее причин.

Похожую формулировку содержит и п. 10 ПБУ 4/99: каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Важное правило: следует пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности всех периодов, за которые приводятся данные в текущем отчете, до того момента, когда данная ошибка была допущена. Это означает, что данные бухгалтерского учета и отчетности должны быть откорректированы таким образом, как если бы ошибка никогда не была совершена (ретроспективный пересчет).

Если ошибка допущена до начала года, данные за который представляются в качестве сравнения в текущей отчетности, корректируется вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (пример 4).

Пример 4. В отчете об изменениях капитала приведены данные об изменениях капитала за последние два года. В текущем году выявлена ошибка, которая была совершена три года назад, т.е. в более раннем периоде, чем наиболее ранние сопоставимые данные, приводимые в текущей отчетности. В этом случае нужно скорректировать показатели капитала на начало второго (самого раннего) года, данные за который представляются в текущем отчете.

На практике бывает так, что бухгалтер не может оценить влияние ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности. В этом случае производится корректировка вступительных остатков по самому раннему из возможных периодов, за который представляется сопоставимая информация.

Раскрытие информации об ошибках, допущенных в прошлые годы

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию о существенных ошибках прошлых лет, исправленных в отчетном году. Нужно указать: характер ошибки; сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо; сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию); сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

С 2011 г. будут применяться отчетные формы, которые утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В отчете об изменении капитала теперь существует разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".

Можно считать, что пересчет невозможен, если для его осуществления требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за соответствующий предшествующий отчетный период. Однако если пересчет показателей бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды невозможен, необходимо указать причину этого, а также описать способ исправления ошибки и указать период, с которого внесены исправления.

В.Ю.Петрова

Налоговый консультант

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *