Уход от налогов

Содержание

Дробление бизнеса: налоговые проблемы и судебная практика

Перефразируя известную пословицу, можно сказать так: рыба ищет, где глубже, а владельцы бизнеса — где меньше налогов. Однако грань между понятиями "налоговая оптимизация" и "схема ухода от налогообложения" необычайно тонка. Так, весьма распространен в хозяйственной практике такой прием, как дробление бизнеса с целью использования преимуществ, которые спецрежимы дают небольшим компаниям. Рассмотрим же, какие налоговые проблемы могут возникнуть у тех организаций, которые этот прием используют.

В чем смысл дробления для экономии на налогах

Дробление заключается в том, что крупная организация делится на несколько мелких. Основные варианты дробления таковы:

(или) классическая реорганизация (разделение, выделение <1>);

(или) регистрация новой организации (новых организаций) с передачей им "лишних" имущества, операций, видов деятельности, работников.

После этого мелкие организации начинают применять ЕНВД либо УСНО, что в результате приносит общим хозяевам ощутимую налоговую выгоду.

К сведению

Перечень характерных нарушений законодательства о налогах и сборах можно найти на сайте ФНС России: www.nalog.ru -> Контрольная работа -> Налоговый контроль -> Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах.

<1> Статья 57 ГК РФ.

Какова позиция налоговиков

Налоговые органы критически относятся к подобным бизнес-решениям.

Дробление бизнеса: три ошибки и два правила

По их мнению, разделение компании на части в таких случаях формально и нацелено лишь на сокращение суммы налогов. Необоснованное использование спецрежимов путем применения схем дробления бизнеса фигурирует в списке характерных нарушений на сайте ФНС.

Поэтому организации, решившиеся на дробление, автоматически попадают в зону риска. Выявив подобную ситуацию в результате выездной проверки, инспекторы, как правило <2>:

  • считают дробление искусственным и рассматривают группу компаний как одно юридическое лицо;
  • присоединяют доходы "дочек" к доходам материнской компании;
  • доначисляют "маме" налоги общего режима (налог на прибыль, НДС, налог на имущество), пени и штрафы.

Но само по себе разделение бизнеса вполне законно. Просто прежде чем приступать к нему, нужно продумать, что вы скажете налоговикам и суду. А сказать нужно о наличии в действиях организации деловой цели (то есть о желании получить экономический эффект). К примеру, повысить эффективность управления и сократить затраты на него, создать или развить новый бренд и т.д. Владельцы и руководство компании должны отразить эти идеи в документах (решениях учредителей, бизнес-планах и т.д.). Тогда у вас будут хорошие шансы выиграть налоговый спор в суде.

<2> Постановления ФАС УО от 15.10.2012 N Ф09-9633/12; ФАС ЗСО от 29.01.2013 N А03-12357/2011.

Что считают признаками искусственного дробления

Отметим, что понятие деловой цели весьма расплывчато. Поэтому налоговые органы стараются доказать ее отсутствие через несамостоятельность созданных компаний. Вот некоторые "опасные" признаки, которые налоговики считают характерными для искусственного дробления:

  • одни и те же участники организаций и (или) руководство (директор, кадровик, бухгалтер);
  • родственные связи между участниками и (или) руководителями;
  • отсутствие у "дочки" собственных активов для ведения деятельности, использование материнских помещений, оборудования и т.д. (без разделения между организациями), часто на безвозмездной основе;
  • один и тот же адрес (юридический и (или) фактический);
  • дробление непосредственно перед возникновением риска потерять право на спецрежим (приближение к верхней планке доходов при УСНО, к максимальной численности работников при ЕНВД и т.д.).

Тем не менее суды принимают разные решения: как в пользу налоговых органов <3>, так и в пользу налогоплательщиков <4> в зависимости от нюансов конкретной ситуации.

<3> Постановления ФАС ВВО от 13.10.2010 N А74-4538/2009; ФАС ЗСО от 13.12.2011 N А03-11931/2010; ФАС ДВО от 03.11.2010 N Ф03-6465/2010; ФАС ВВО от 02.04.2010 N А31-2041/2009.
<4> Постановления ФАС ЗСО от 29.11.2010 N А27-3272/2010; ФАС ВВО от 20.09.2010 N А11-13885/2009; ФАС УО от 09.12.2011 N А76-23581/10.

Реальное выделение вида деятельности законно

Недавно свое слово по поводу "спецрежимной" оптимизации сказал и ВАС <5>. Вот вкратце суть истории, рассмотренной высшей судебной инстанцией. Организация вела оптовую торговлю продуктами (на общем режиме) и оказывала услуги общепита (на ЕНВД). Но тут внесли поправки в НК об ограничении численности работников вмененщика (не более 100 человек) и участия юридических лиц в уставном капитале (не более 25%). В связи с этим организация должна была "слететь" с ЕНВД (у нее было 124 работника и завод-учредитель).

Во избежание этого было принято решение создать новую компанию, которая стала заниматься только услугами общепита (на ЕНВД). В нее перешли часть сотрудников. Все остальное осталось прежним — должностные обязанности, рабочее место, зарплата. Директором "дочки" стал директор материнской компании, кадровая служба и бухгалтерия были общими. Своего имущества и помещений у "дочки" не было, все арендовалось у "мамы", но использовалось совместно. В результате все три судебные инстанции единодушно согласились с мнением налоговиков о наличии схемы и присудили материнской организации более 14 млн руб. налогов общего режима плюс соответствующие пени и штрафы.

Однако ВАС указал следующее:

  • выявленные судами признаки дробления бизнеса сами по себе не могут свидетельствовать о желании организации получить необоснованную налоговую выгоду;
  • разделения деятельности (то есть распределения общепита по нескольким фирмам для того, чтобы получить возможность применять спецрежим) в данном деле не было. Одна компания прекратила заниматься этим видом деятельности, другая — начала;
  • "дочка" фактически оказывала услуги общепита, соответствовала условиям применения ЕНВД и в силу этого обязана была применять спецрежим (дело было до того, как вмененка стала добровольной);
  • материнскую организацию нельзя считать единственной, кто получал выгоду от действий "дочки". Участниками последней были также три физических лица, и фиктивность их участия не доказана.

В результате решение налоговиков о доначислении налогов признали незаконным и отменили.

* * *

Приведенное решение ВАС не стоит воспринимать как индульгенцию любым схемам, связанным с дроблением бизнеса. Это лишь оценка конкретной ситуации, когда бизнес делится по видам деятельности. В ином случае решение может быть вынесено и не в пользу налогоплательщика. Тем не менее организации в схожих обстоятельствах могут смело ссылаться на данный прецедент.

<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12.

М.Г.Мошкович

Юрист

Дробление бизнеса с точки зрения налогообложения и практики ВАС РФ

Светлана Болдинова, налоговый консультант.

Среди множества способов оптимизации налогообложения одним из наиболее популярных (и при этом одним из самых сложных и опасных) является так называемое дробление бизнеса. С точки зрения закона дробление бизнеса может иметь следующие формы:

  • реорганизация юридического лица (ст. 57 ГК РФ) в форме разделения или выделения;
  • регистрация новой организации с передачей ей каких-либо активов, имущества и т.д.

Естественно, при таком делении неминуемо возникают налоговые последствия.

Рассмотрим их более подробно.

Реорганизация юридического лица в форме разделения/выделения

В случае реорганизации юридического лица в форме разделения/выделения нередко возникает ситуация, когда вновь созданные организации (или одна из них) приобретают право на применение специальных налоговых режимов. При этом новые юридические лица зачастую создаются именно с таким расчетом, чтобы соответствовать требованиям, установленным Налоговым кодексом РФ (далее по тексту — НК РФ) для перехода на специальные режимы налогообложения. Соответственно, налоговые поступления в бюджет от компаний, образовавшихся в результате реорганизации, значительно ниже, чем от ранее существовавшего налогоплательщика. Действительно, при обычном режиме налогообложения организация-налогоплательщик уплачивает в бюджет как минимум НДС, налог на прибыль и налог на имущество, а при применении специальных налоговых режимов речь пойдет лишь об одном из двух вариантов:

  • единый налог на вмененный доход (далее по тексту — ЕНВД), что составляет 15% от вмененного дохода;
  • применение упрощенной системы налогообложение (далее по тексту — УСНО) с объектом налогообложения "доходы" и ставкой 6% или с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и ставкой 15%.

Снижение налоговой нагрузки налицо. Собственно, именно поэтому дробление бизнеса признается одним из законных способов оптимизации налогообложения. При этом, однако, необходимо учитывать, что данный способ оптимизации налогообложения доступен далеко не всем компаниям. Так, применение ЕНВД возможно только для тех налогоплательщиков, виды деятельности которых указаны в закрытом перечне соответствующих видов деятельности в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Одновременно среднесписочная численность работников у таких организаций в соответствии с пп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ не должна превышать 100 человек.

ФНС пресечет практику "дробления" бизнеса для ухода от налогов

Для применения УСНО необходимо, чтобы доход организации налогоплательщика по итогам 9 месяцев текущего года не превысил 45 млн. руб. То есть для крупных компаний с большими оборотами данный способ оптимизации определенно недоступен. Однако средние компании (в большинстве случаев торговые организации, организации общественного питания и т.д.) в состоянии вписаться в достаточно жесткие требования НК РФ, предъявляемые законодателем для применения специальных налоговых режимов, и, соответственно, активно используют дробление бизнеса в качестве инструмента для значительного снижения налоговой нагрузки.

Такая ситуация не может не вызывать пристального интереса со стороны налоговых органов. Не зря на сайте ФНС России (http://www.nalog.ru/kontr_func/) выделены следующие два вида характерных нарушений законодательства о налогах сборах:

  • необоснованное применение специальных налоговых режимов (УСН) путем применения схем дробления бизнеса;
  • необоснованное применение специальных налоговых режимов (ЕНВД) путем применения схем дробления бизнеса и минимизации налоговых платежей.

Таким образом, в случае образования в результате дробления бизнеса нескольких компаний, которые будут применять специальные налоговые режимы, существует значительный риск того, что налоговый орган оценит соответствующее дробление негативно. С чем это связано? Дело в том, что в связи с изменением налоговой нагрузки у вновь созданных компаний по сравнению с ранее существовавшей налоговый орган может поднять вопрос о возникновении у соответствующих юридических лиц необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 года "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее по тексту — Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53) под налоговой выгодой понимается "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета". При этом суды при разрешении соответствующих споров должны исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (т.е. последний считается добросовестным, пока не доказано обратное). В то же время налоговая выгода может быть признана необоснованной. Это происходит, когда, например, создана ситуация, при которой действия налогоплательщика не соответствуют их действительному экономическому смыслу или совершены исключительно для снижения налогового бремени на предприятие (см., в частности, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).

В 2013 году Высший Арбитражный Суд РФ рассмотрел дело, в рамках которого была высказана позиция высшего органа судебной власти в РФ относительно налоговой выгоды при дроблении бизнеса. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12 суд, отменяя акты нижестоящих судебных инстанций, указал следующее:

"В основу спорных доначислений был положен вывод о формальном выделении общества "Меркурий", в силу чего оба общества рассматривались инспекцией как один хозяйствующий субъект, неправомерно применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении деятельности по общественному питанию.

Управленческие решения общества "Металлургсервис", касающиеся прекращения осуществления указанного отдельного вида деятельности и организации его на базе вновь созданного совместно с иными учредителями — физическими лицами юридического лица, были расценены судами как дробление бизнеса и приняты в качестве единственного основания для признания действий общества направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

Однако, по мнению Президиума, установленные судами обстоятельства сами по себе не могут являться достаточным основанием для признания действий общества "Металлургсервис" направленными на получение необоснованной налоговой выгоды.

В проверяемый период общества "Металлургсервис" и "Меркурий" осуществляли самостоятельные виды деятельности, не являющиеся частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата. Потребителями услуг общественного питания, оказываемых обществом "Меркурий", являлись работники и служащие завода, а не общество "Металлургсервис".

В рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса, осуществлявшегося обществом "Металлургсервис", с сохранением в данном обществе части деятельности по общественному питанию (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.

Кроме того, общество "Меркурий" было учреждено обществом "Металлургсервис" совместно с иными физическими лицами, доля участия которых составила 75 процентов. Доказательств номинального характера участия указанных физических лиц и того, что действительным единственным участником, принимающим решения и извлекающим выгоду от деятельности общества "Меркурий", являлись общество "Металлургсервис" или завод, в материалах дела не содержится".

Таким образом, при оценке налоговых последствий дробления бизнеса суды будут учитывать следующие моменты:

  • имеет ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место оптимизация бизнеса как такового — прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации и выведение этого вида деятельности в новой организации;
  • состав участников юридических лиц, образовавшихся в результате реорганизации.

Изучение судебной практики показывает, что суды благосклонно смотрят на следующие виды целей дробления бизнеса:

  • привлечение покупателей (см.

    Постановление ФАС Уральского округа от 26.12.2012 N Ф09-12408/12, в рамках которого суд установил, что для более эффективных продаж необходимо было выделение юридического лица, которое имело бы возможность использовать УСНО);

  • убыточность деятельности и необходимость разделить бизнес для достижения большего экономического эффекта (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.09.2010 N А27-19778/2009);
  • необходимость передачи активов в управление другим лицам (см. Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2012 N Ф09-8771/1).

Соответственно, при решении вопроса о том, была ли получена компаниями необоснованная налоговая выгода в связи с дроблением бизнеса в форме реорганизации, суды будут оценивать наличие в действиях налогоплательщика деловой цели. В том случае, если суд установит, что при дроблении бизнеса налогоплательщиком руководили исключительно соображения оптимизации налогообложения, в судебном акте будет установлено получение вновь созданными организациями необоснованной налоговой выгоды (в связи с уходом от уплаты НДС, налога на прибыль). Анализ судебной практики (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.04.2012 по делу N А03-9722/2010, от 13.12.2011 по делу N А03-11931/2010, от 22.09.2011 по делу N А03-11930/2010, от 16.08.2011 по делу N А03-11929/2010, от 21.07.2011 по делу N А03-11928/2010, Постановление ФАС Центрального округа 22.03.2011 N А35-1708/2010 и целый ряд других) позволяет выделить следующие признаки создания налогоплательщиком незаконной схемы дробления бизнеса с целью снижения налогового бремени:

  • взаимозависимость вновь созданных юридических лиц: 90 — 100% доли в уставных капиталах вновь созданных организаций принадлежат одному физическому или юридическому лицу;
  • руководящие должности в обществе и организациях занимали одни и те же лица;
  • все организации находились по одному и тому же адресу;
  • организации не имели собственных производственных площадей, оборудования, персонала;
  • деятельность вновь созданных организаций осуществлялась на материально-технической базе третьего лица и самого общества;
  • ассортимент продукции вновь созданные организации представляли на своих сайтах в Интернете от имени общества, выступая как отделы розничной реализации продукции общества;
  • оформление приема на работу сотрудников этих организаций носило формальный характер (все сотрудники получали заработную плату в кассе, расположенной на втором этаже административного здания общества, трудовые книжки сотрудников всех организаций хранились в одном месте);
  • общество являлось единственным поставщиком продукции для организаций;
  • отгрузку товара данным организациям общество производило с минимальной наценкой (3 — 5%), а сторонним компаниям — по более высоким ценам. При выборочной проверке налоговая инспекция установила, что отклонение в цене реализации взаимозависимым и сторонним организациям колеблется от 10 до 100%;
  • договоры на поставку товара между обществом и организациями не заключались.

Практике известны случаи, когда в получении необоснованной налоговой выгоды были уличены учредители розничной торговой сети, которые осуществили дробление бизнеса следующим образом: торговые площади, превышающие 150 кв. м, были арендованы по договорам несколькими взаимосвязанными организациями. Каждая из этих организаций заключила договоры аренды (субаренды) торговых площадей. При этом, согласно документам, на каждую из этих организаций приходилась площадь, не превышающая 150 кв. м, что, в свою очередь, позволяло применять ЕНВД (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.2011 по делу N А03-11930/2010, от 16.08.2011 по делу N А03-11929/2010 и ряд других). Помимо уже указанных выше признаков, суды при разрешении вопроса о получении организациями необоснованной налоговой выгоды учли следующее:

  • торговые площади каждого общества не были обособлены друг от друга;
  • вход в торговые залы в магазины был общим, как и вывеска с изображением логотипа торговой сети;
  • на одной полке магазина находились товары разных организаций розничной торговли сети;
  • имелась возможность свободного перемещения в каждом из магазинов по общему торговому залу, товары могли отбираться в одну корзину и оплачиваться в одной кассе с получением на руки одного или более чеков (в зависимости от количества юридических лиц торговой сети на конкретной торговой площади);
  • была установлена единая кассовая линия/единый кассовый терминал, к которому были присоединены два или более фискальных регистратора разных юридических лиц;
  • кассиры работали по совместительству в разных юридических лицах;
  • договоры на предоставление услуг охраны, на оказание коммунальных услуг были заключены в каждом магазине только одним из юридических лиц;
  • в магазинах имелось только по одной книге жалоб и предложений, зарегистрированных в отделе торговли, бытовых услуг и потребительского рынка администрации города на одно из юридических лиц;
  • при проверке соблюдения правил пожарной безопасности проверяющие не были поставлены в известность о том, что в помещениях располагалось более одного юридического лица, в итоге было проверено все помещение и результаты проверки были оформлены только на одно из юридических лиц, в том числе с внесением предписания в адрес руководителя только одного юридического лица.

Результатом установления факта получения организацией необоснованной налоговой выгоды становится доначисление НДС, налога на прибыль, начисление пени и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Размер штрафа ограничен 20% от сумм не уплаченных налогоплательщиком налогов.

Все вышеизложенное свидетельствует о том, что дробление бизнеса может быть рассмотрено налоговыми органами и судами буквально под лупой. Поэтому организациям, рассматривающим возможность применения такого способа оптимизации налогообложения, следует учитывать все возможные риски.

Регистрация новой организации с передачей ей каких-либо активов, имущества

Данный способ дробления бизнеса характеризуется тем, что новой организации передается какой-либо актив, имущество, вид деятельности. Особенно часто речь о выделении вида деятельности (торговли, деятельности по оказанию услуг общественного питания). С одной стороны, в таком случае деловая цель очевидна — разделение финансовых потоков и разграничение видов деятельности позволит новой компании более эффективно управлять полученным активом. Однако при этом новая компания вполне может соответствовать условиям, необходимым для применения специальных налоговых режимов. В этом случае также возникает риск того, что налоговый орган будет пытаться признать полученную в связи с таким дроблением бизнеса налоговую выгоду как необоснованную. Поэтому в таком случае налогоплательщику необходимо заручиться доказательствами того, что осуществленное им дробление бизнеса, связанное с передачей активов, имущества или вида деятельности новому юридическому лицу, имело под собой исключительно бизнес-ориентированные цели. Такими доказательствами могут стать, например, аудиторские заключения, консультации экспертов (авторитетных компаний, оказывающих услуги в сфере управленческого и финансового консалтинга), письменные заключения, составленные с участием как юристов, так и экономистов первоначальной компании. Все выводы из описанной выше судебной практики актуальны и в этом случае.

Применяя дробление бизнеса в качестве одного из способов оптимизации налогообложения, компаниям следует учитывать изложенные выше выводы. Анализ арбитражной практики по данной проблеме позволяет дать налогоплательщикам следующие рекомендации:

  1. избегать нахождения создаваемых в результате дробления организаций по одному адресу, стараться исключить взаимозависимость;
  2. избегать открытия счетов в одном банке;
  3. иметь письменное заключение о целесообразности дробления бизнеса (с указанием способа дробления), подписанное экспертами компании и/или сторонней организации, оказывающей услуги финансового консультирования. Желательно, чтобы в таком заключении был рассчитан примерный экономический эффект от дробления бизнеса, причем акцент на налоговой оптимизации делать не стоит;
  4. исключить взаимную подчиненность работников разных организаций. Помнить, что в ходе выездных налоговых проверок представители налоговых органов вправе проводить опросы сотрудников, результаты которых могут быть использованы против налогоплательщика;
  5. обеспечить каждую из вновь созданных организаций отдельной материальной (производственной, торговой или технической) базой;
  6. обеспечить финансовую самостоятельность вновь созданных компаний (они должны самостоятельно оплачивать свои текущие расходы, арендные и/или коммунальные платежи и т.п.).

Дробление бизнеса: налоговые проблемы и судебная практика

Перефразируя известную пословицу, можно сказать так: рыба ищет, где глубже, а владельцы бизнеса — где меньше налогов. Однако грань между понятиями "налоговая оптимизация" и "схема ухода от налогообложения" необычайно тонка.

Дробление бизнеса

Так, весьма распространен в хозяйственной практике такой прием, как дробление бизнеса с целью использования преимуществ, которые спецрежимы дают небольшим компаниям. Рассмотрим же, какие налоговые проблемы могут возникнуть у тех организаций, которые этот прием используют.

В чем смысл дробления для экономии на налогах

Дробление заключается в том, что крупная организация делится на несколько мелких. Основные варианты дробления таковы:

(или) классическая реорганизация (разделение, выделение <1>);

(или) регистрация новой организации (новых организаций) с передачей им "лишних" имущества, операций, видов деятельности, работников.

После этого мелкие организации начинают применять ЕНВД либо УСНО, что в результате приносит общим хозяевам ощутимую налоговую выгоду.

К сведению

Перечень характерных нарушений законодательства о налогах и сборах можно найти на сайте ФНС России: www.nalog.ru -> Контрольная работа -> Налоговый контроль -> Характерные нарушения законодательства о налогах и сборах.

<1> Статья 57 ГК РФ.

Какова позиция налоговиков

Налоговые органы критически относятся к подобным бизнес-решениям. По их мнению, разделение компании на части в таких случаях формально и нацелено лишь на сокращение суммы налогов. Необоснованное использование спецрежимов путем применения схем дробления бизнеса фигурирует в списке характерных нарушений на сайте ФНС.

Поэтому организации, решившиеся на дробление, автоматически попадают в зону риска. Выявив подобную ситуацию в результате выездной проверки, инспекторы, как правило <2>:

  • считают дробление искусственным и рассматривают группу компаний как одно юридическое лицо;
  • присоединяют доходы "дочек" к доходам материнской компании;
  • доначисляют "маме" налоги общего режима (налог на прибыль, НДС, налог на имущество), пени и штрафы.

Но само по себе разделение бизнеса вполне законно. Просто прежде чем приступать к нему, нужно продумать, что вы скажете налоговикам и суду. А сказать нужно о наличии в действиях организации деловой цели (то есть о желании получить экономический эффект). К примеру, повысить эффективность управления и сократить затраты на него, создать или развить новый бренд и т.д. Владельцы и руководство компании должны отразить эти идеи в документах (решениях учредителей, бизнес-планах и т.д.). Тогда у вас будут хорошие шансы выиграть налоговый спор в суде.

<2> Постановления ФАС УО от 15.10.2012 N Ф09-9633/12; ФАС ЗСО от 29.01.2013 N А03-12357/2011.

Что считают признаками искусственного дробления

Отметим, что понятие деловой цели весьма расплывчато. Поэтому налоговые органы стараются доказать ее отсутствие через несамостоятельность созданных компаний. Вот некоторые "опасные" признаки, которые налоговики считают характерными для искусственного дробления:

  • одни и те же участники организаций и (или) руководство (директор, кадровик, бухгалтер);
  • родственные связи между участниками и (или) руководителями;
  • отсутствие у "дочки" собственных активов для ведения деятельности, использование материнских помещений, оборудования и т.д. (без разделения между организациями), часто на безвозмездной основе;
  • один и тот же адрес (юридический и (или) фактический);
  • дробление непосредственно перед возникновением риска потерять право на спецрежим (приближение к верхней планке доходов при УСНО, к максимальной численности работников при ЕНВД и т.д.).

Тем не менее суды принимают разные решения: как в пользу налоговых органов <3>, так и в пользу налогоплательщиков <4> в зависимости от нюансов конкретной ситуации.

<3> Постановления ФАС ВВО от 13.10.2010 N А74-4538/2009; ФАС ЗСО от 13.12.2011 N А03-11931/2010; ФАС ДВО от 03.11.2010 N Ф03-6465/2010; ФАС ВВО от 02.04.2010 N А31-2041/2009.
<4> Постановления ФАС ЗСО от 29.11.2010 N А27-3272/2010; ФАС ВВО от 20.09.2010 N А11-13885/2009; ФАС УО от 09.12.2011 N А76-23581/10.

Реальное выделение вида деятельности законно

Недавно свое слово по поводу "спецрежимной" оптимизации сказал и ВАС <5>. Вот вкратце суть истории, рассмотренной высшей судебной инстанцией. Организация вела оптовую торговлю продуктами (на общем режиме) и оказывала услуги общепита (на ЕНВД). Но тут внесли поправки в НК об ограничении численности работников вмененщика (не более 100 человек) и участия юридических лиц в уставном капитале (не более 25%). В связи с этим организация должна была "слететь" с ЕНВД (у нее было 124 работника и завод-учредитель).

Во избежание этого было принято решение создать новую компанию, которая стала заниматься только услугами общепита (на ЕНВД). В нее перешли часть сотрудников. Все остальное осталось прежним — должностные обязанности, рабочее место, зарплата. Директором "дочки" стал директор материнской компании, кадровая служба и бухгалтерия были общими. Своего имущества и помещений у "дочки" не было, все арендовалось у "мамы", но использовалось совместно. В результате все три судебные инстанции единодушно согласились с мнением налоговиков о наличии схемы и присудили материнской организации более 14 млн руб.

налогов общего режима плюс соответствующие пени и штрафы.

Однако ВАС указал следующее:

  • выявленные судами признаки дробления бизнеса сами по себе не могут свидетельствовать о желании организации получить необоснованную налоговую выгоду;
  • разделения деятельности (то есть распределения общепита по нескольким фирмам для того, чтобы получить возможность применять спецрежим) в данном деле не было. Одна компания прекратила заниматься этим видом деятельности, другая — начала;
  • "дочка" фактически оказывала услуги общепита, соответствовала условиям применения ЕНВД и в силу этого обязана была применять спецрежим (дело было до того, как вмененка стала добровольной);
  • материнскую организацию нельзя считать единственной, кто получал выгоду от действий "дочки". Участниками последней были также три физических лица, и фиктивность их участия не доказана.

В результате решение налоговиков о доначислении налогов признали незаконным и отменили.

* * *

Приведенное решение ВАС не стоит воспринимать как индульгенцию любым схемам, связанным с дроблением бизнеса. Это лишь оценка конкретной ситуации, когда бизнес делится по видам деятельности. В ином случае решение может быть вынесено и не в пользу налогоплательщика. Тем не менее организации в схожих обстоятельствах могут смело ссылаться на данный прецедент.

<5> Постановление Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 15570/12.

М.Г.Мошкович

Юрист

Какова судебная практика привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов? Какие схемы, способы уменьшения налогооблагаемой базы признаются преступлением? Какова методика расследования налоговых преступлений и каковы возможные риски привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности? О затронутых вопросах в публикации адвоката по налоговым преступлениям Павла Домкина.

Анализ актуальной следственной и судебной практики позволяет условно выделить следующие схемы уклонения от уплаты налогов, наказуемые в порядке привлечения к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ.

1. Применение (использование) фиктивных сделок.

На сегодняшний день это наиболее распространенная схема недобросовестного поведения налогоплательщика, целью которой является увеличение стоимости приобретаемого товара или оказываемой услуги путем завышения расходной части. Применительно к данной схеме можно говорить и об искусственном занижении доходной части налогоплательщика путем реализации товара по заниженной стоимости. Как правило, подобные фиктивные сделки заключаются недобросовестным налогоплательщиком с фирмами-однодневками.

При выявлении подобной схемы уклонения от уплаты налогов, процессуальной целью налоговых, а впоследствии и следственных органов становится доказывание факта, что документы налогоплательщика с контрагентами носят фиктивный характер, то есть созданы с целью искажения расходной / затратной части. С 19.08.2017 налоговый закон устанавливает прямой запрет указанных действий.

Фиктивность сделки с конкретным контрагентом, в свою очередь, доказывается установлением его принадлежности к фирмам-однодневкам. В налоговой практике принадлежность юридического лица к «однодневке» обосновывается фактическим отсутствием финансово-хозяйственной операции в действительности.

Рассмотрим какие меры предпринимаются налоговыми органами по выявлению фиктивных сделок. Прежде всего, в рамках имеющихся полномочий налоговый орган проводит опрос первых лиц попавшего под подозрение налогоплательщика (директора, бухгалтера) на предмет получения подробных сведений об исполнении вызывающих сомнение сделок. Выясняются вопросы о движении товара, о его месте нахождения; предлагается указать на конкретных физических лиц контрагента, контактировавших с представителями налогоплательщика; предлагается сообщить контактные данные представителей контрагента и т.д.

Серия #4 «Судебная практика по дроблению бизнеса»

Следует отметить, что налоговый орган отдает предпочтение первоначальному опросу бывших сотрудников налогоплательщика, которые не должны иметь очевидного интереса к сообщению заведомо недостоверных сведений.

Одновременно с опросом налоговыми и правоохранительными органами проводится истребование документации, подтверждающей исполнение заключенных сделок: контрактов, документов о сдаче и приемке продукции, товарных накладных, истребуется переписка с контрагентом (в случае наличия таковой), протоколы имевших место совещаний, журналы выдачи пропусков, въезда и выезда автотранспортных средств, складские книги журналы и т.д. Инициатор проверки дает анализ имеющейся информации об обстоятельствах учреждения контрагента, о составе его учредителей и работников на предмет наличия или отсутствия управленческого или технического персонала, учитывается информация об основных средствах, производственных активах, о складских помещениях, транспортных средствах. Цель подобных мероприятий – исследование вопроса наличия у контрагента фактической возможности реально исполнять заключенные договорные обязательства с учетом времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Методика проведения проверки определяется для налоговых и правоохранительных органов соответствующими ведомственными нормативными актами.

Одновременно в рамках проверки проводятся опросы лиц, причастных к деятельности выявленной фирмы-однодневки. Исследуются вопросы технического характера, например, о локализации контрагента, использовавшего услуги банк-клиента, путем сопоставления IP-адресов компьютерной техники с локализацией налогоплательщика и его заинтересованных лиц. Нередко проверочные мероприятия налогового органа сопровождаются проведением оперативно-розыскных мероприятий с привлечением сотрудников полиции, полномочных провести обследование производственных помещений и изъять не только финансовую документацию, но и предметы и документы, имеющие даже косвенное отношение к делу. Безусловно, что обстоятельства изъятия у налогоплательщика печатей контрагента, бланков, флеш-накопителей с информацией от имени контрагента, банковских карт «сотрудников» контрагента, токенов и т.д. будет толковаться совсем не пользу проверяемого налогоплательщика. Особое значение придается налоговым органом проведению анализа отражения в учете налогоплательщика движения материалов по счетам бухгалтерского учета: поступление, списание в производство.

Отрицательные выводы налогового органа по обозначенным вопросам закономерно расцениваются как прямое свидетельство фактического отсутствия движения денежных средств и подтверждение подозрения, что сделка являлась мнимой, поскольку не преследовала достижения реального экономического эффекта.

Очевидное подтверждение фиктивности документооборота расценивается как подтверждение осведомленности первых лиц налогоплательщика о фиктивности отношений с контрагентом и соответственно об умышленном характере уклонения от уплаты налогов.

Публикация Бюро: Обоснование реальности договорных отношений с контрагентом.

2. Дробление бизнеса.

Безусловно, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (ЕНВД), упрощенная система налогообложения (УСН) обладают привлекательными параметрами с точки зрения минимизации налоговой нагрузки на бизнес, что предопределяет стремление предпринимателя изменить систему налогообложения путем обхода установленных законом ограничений.

Получение необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса заключается в снижении налогоплательщиком своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, когда деятельность нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика (Письмо ФНС от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Дробление бизнеса, как способа уклонения от уплаты налогов, предполагает, что налогоплательщиком выстраиваются гражданско-правовые взаимоотношения с контрагентом, которые несмотря на их соответствие нормам гражданского законодательства   не обусловлены разумными экономическими или иными причинами деловыми целями. Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными деловыми причинами, то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. (П.п. 3, 5 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О)

Распространенной схемой неправомерной оптимизации налоговой нагрузки является дробление торговых площадей, когда продавцы малых торговых точек регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей, но при этом реализуют продукцию от единого поставщика, применяя при этом систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности.

Отметим существенные моменты, которые привлекают внимание налогового органа при оценке бизнеса на предмет использования схем уклонения от уплаты налогов:

  • реализация товара индивидуальным предпринимателем (ИП) осуществляется на единой крупной торговой площади, не обладающей признаками обособленности;
  • предприниматель использует единые кассовые линии при расчете с покупателями товара, выручка учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники;
  • индивидуальный предприниматель осуществляет реализацию как своего товара, так и товара, принадлежащего стороннему обществу, по договору комиссии или поручения;
  • предприниматель использует единые (необособленные) складские помещения для хранения товара и с иными предпринимателями и обществами, а доставка и хранение товара осуществляется силами иного общества.

Выявление данных, свидетельствующих о согласованности действий участников с целью ухода от исполнения налоговых обязанностей, а именно:

  • дробление бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД, УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и т.д.;
  • несмотря на расширение экономической деятельности налоговые обязательства участников схемы перед бюджетом не изменились;
  • лица, осуществляющие фактическое руководство схемой, являются основными выгодоприобретателями от дробления бизнеса;
  • участники схемы осуществляют идентичный или схожий вид экономической деятельности;
  • несение расходов участниками схемы друг за друга;
  • родственные отношения, служебная подконтрольность участников схемы;
  • формальное перераспределение между участниками схемы персонала;
  • фактическое отсутствие у подконтрольных лиц основных и оборотных средств, а также кадровых ресурсов;
  • использование участниками схемы идентичных адресов фактического местонахождения, складских и производственных помещений, банков, ККТ и т.п.;
  • использование услуг единственного поставщика или сотрудничество с единственным покупателем;
  • фактическое управление деятельностью участников одним лицом (лицами), ведение бухгалтерского учета, юридического сопровождения и т.д. общим лицом;
  • показатели в виде численности персонала, занимаемой площади, размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.

Наличие перечисленных признаков в своей совокупности свидетельствуют по мнению налогового органа о формальном разделении бизнеса, то есть о его дроблении с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Надлежаще подтвержденная совокупность вышеуказанных обстоятельств является достаточным основанием для постановки вопроса о привлечении к налоговой и уголовной ответственности лиц, принимавших сознательное участие в уклонении от уплаты налогов. Алгоритм и методика использования данной схемы уклонения от уплаты налогов в целом схожа с методикой расследования схемы построения фиктивных договорных отношений.

Основным способом занижения налоговых обязательств в схеме дробления бизнеса является включение в цепочку взаимоотношений юридических лиц и ИП, чья деятельность носит подконтрольный характер и направлена на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Например, реализация товаров разными субъектами в пределах единой торговой площади, без организации каждым продавцом автономной системой торговли каждой, отдельной кассовой линии, соблюдение единого фирменного стиля. Полученная от продажи выручка учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники, производится её совместное инкассирование, а реализуемые товары приобретаются у единого поставщика.

Публикация Бюро: Вопросы инспектора при допросе свидетеля в налоговом органе.

3. Необоснованное применение льготных налоговых ставок (налоговых льгот).

Распространенным способом незаконного получения налоговых льгот является, например, фиктивное привлечение в качестве подрядчика организации инвалидов. Цель такого привлечения — уклонение от начисления налога на добавленную стоимость (статья 149 НК РФ). На практике выявление подобной схемы уклонения не представляет какой-то сложности для налоговых и правоохранительных органов и раскрывается достаточно просто – путем доказывания, что работы по договору, не выполнялись сотрудниками общественной организации инвалидов.

Публикация Бюро: Доказывание умысла совершения налоговых преступлений.

4. Извлечение налоговой выгоды путем подмены гражданско-правовых отношений.

В настоящий момент налоговые органы всё чаще обращают внимание на факты подмены предмета договора купли-продажи, который недобросовестный налогоплательщик стремится выдать за договор комиссии, лизинга или реализации долей в уставном капитале.

Так, в соответствии с налоговым законодательством по договору комиссии у комитента не возникает доходов от реализации товаров, облагаемых НДС и налогом на прибыль. Комитент списывает в расходы сумму вознаграждения, уплачиваемую комиссионеру, и принимает к вычету НДС с этой суммы, комиссионер при этом рассчитывает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения.

Выявляя факт маскировки фактической купли-продажи товара, налоговый орган анализирует движение денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика. Факт движения денежных средств до реализации товара однозначно трактуется налоговым органом, что договор исполняется за счет комиссионера, в то время как договор комиссии в соответствии с гражданским законом может исполняться только за счет комитента. Выявленное противоречие правовой природе посреднических отношений является основанием к признанию фиктивности договорных отношений в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды и как следствие к доначислению налогоплательщику неуплаченного налога.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. В случаях, когда договоры купли-продажи заменяются договорами лизинга, оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи. Выгода заключения договора лизинга заключается в том, что его применение позволяет налогоплательщику использовать ускоренную амортизацию, когда стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее. В связи с этим недобросовестные налогоплательщики идут на сделки, когда реализация товара подменяется договором лизинга, а оплата за проданный товар производится в рассрочку с указанием, что это лизинговые платежи. Если в договоре отсутствуют условия, присущие договору лизинга, такие как: предмет, продавец, срок, плата, условия, а сам договор заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества, договор будет квалифицирован налоговым органом как договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа.

Поскольку реализация долей в уставном капитале не облагается НДС налогоплательщики зачастую оформляют продажу объектов как реализацию доли. Так, недобросовестным налогоплательщиком создается общество с минимальным уставным капиталом, куда через договор займа в учредительный капитал вносится значительный денежный вклад, который фактически является оплатой приобретаемого объекта недвижимости. Последующее приобретение доли общества покупателем прикрывает фактическую сделку по купле-продаже недвижимости.

Приведенные примеры извлечения налоговой выгоды путем подмены договорных отношений являются лишь частью сделок, которые привлекают внимание налоговых и правоохранительных органов.

Следует отметить, что на настоящий момент государственными органами наработан достаточно большой опыт по признанию фиктивности правоотношений между хозяйствующими субъектами, созданных в целях минимизации налоговых платежей, а судебные органы сформировали устойчивую правовую доктрину по оценке правомерности действий фискальных органов и правоохранительных органов.

Можно констатировать, что достаточно критический подход к оценке действий налогоплательщика, проводит к тому, что действия по оптимизации налогообложения рискуют быть истолкованными как действия по уклонению от уплаты налогов и сборов. Подобный подход по мнению автора в буквальном смысле обязывает налогоплательщика проявлять избирательность, осмотрительность и определенную осторожность в выборе контрагента, а договорные отношения строить на четком соблюдении предписаний действующего закона.

Адвокат Павел Домкин

ФНС разослала по всем своим подразделениям методические указания, описывающие 16 типовых схем по уходу от налогов. Методичка станет руководством к действию по поиску недобросовестных налогоплательщиков. Судя по этому документу, больше всего инспекторов заботит уклонение от НДС и налога на прибыль.

  • Схема № 1. Фиктивная деятельность через группу взаимозависимых лиц.
    Претензии налоговых органов будут направлены к организациям, которые проводят финансовые операции исключительно через группу взаимозависимых лиц.

  • Схема № 2. Замкнутые цепочки движения товаров и денег.
    В данном случае инспектора будут прослеживать цепочку поставщиков до четвертого уровня, "выявляя" при этом недобросовестных контрагентов.

  • Схема № 3. Обналичивание денег через так называемую фирму-однодневку, "серую" компанию.
    ФНС призывает отказывать в возмещении экспортного НДС, если в цепочке поставщиков оказалась фирма-однодневка, перечислившая полученные от покупателя деньги своему иностранному партнеру и не уплатившая при этом НДС в бюджет. Также излишний интерес вызовет перечисление денег по некоему договору с "серой" фирмой с последующим их возвратом через индивидуального предпринимателя.

  • Схема № 4. Использование кассового аппарата при оптовых продажах с целью применения ЕНВД.
    Налоговые органы будут активно пресекать попытки использовать льготного режима налогообложения (ЕНВД) при оптовых продажах.

  • Схема № 5. Реорганизации с последующей ликвидацией.

  • Схема № 6. Фиктивное наращивание цены товара.
    У налоговиков вызовет подозрение экспортная операция, затрагивающая слишком большое число посредников, из-за чего растет цена товара, а вместе с ней и сумма НДС, подлежащая возмещению. Например, себестоимость экспортного товара была значительно увеличена в результате переработки сырья и выплаты комиссионного вознаграждения переработчикам.

  • Схема № 7. Внутрихолдинговые расчеты с использованием вкладов в уставный капитал.
    Налоговики откажут в вычете по "внутреннему" НДС между взаимозависимыми компаниями. В описанной схеме компания расплатилась с поставщиками деньгами, полученными от материнской компании в виде вклада в уставный капитал. Но налоговики обнаружили, что материнская компания сама получила эти деньги от своих учредителей, которыми оказались те самые поставщики. Компания расплатилась с поставщиками их собственными средствами, считает ФНС и призывает отказывать по таким операциям в вычете НДС.

  • Схема № 8. Неправомерное использование льготы для инвалидов.
    Здесь инспектора будут проверять условия для применения схемы с использованием льготы по НДС.

  • Схема № 9. Приобретение товаров по завышенным ценам за счет заемных средств.
    В методичке описана история, когда лесопромышленная компания приобрела оборудование на кредит, полученный от оффшорной фирмы. Собрав информацию по Интернету, налоговики решили, что цена сделки в шесть раз превышает рыночную стоимость оборудования. Кроме того, заем не был возвращен.

  • Схема № 10. Притворный лизинг.
    В одной из описанных схем предприятие взяло в лизинг комбайн, перечислив лизингодателю аванс. При этом лизингодатель был аффилирован с клиентом, а уплата аванса не была предусмотрена договором.

  • Схема № 11. Замена зарплаты на медицинскую страховку.
    Для примера, в методичке представлена история, когда компания заключала договора добровольного медицинского страхования с последующим обеспечением застрахованных работников питанием.

    Дробление бизнеса енвд

  • Схема № 12. Замена трудового договора гражданско-правовым.
    Если налоговые инспектора увидят, что гражданско-правовой договор, по сути, является трудовым, то это тоже будет рассматриваться, как намеренный уход от налогов.

  • Схема № 13. Искусственное начисление штрафных санкций по договорам.
    Намеренным уклонением от уплаты налога на прибыль будет признаваться создание заведомо невыполнимых условий для исполнения договора в целях понижения налога на сумму финансовых санкций.

  • Схема № 14. Аутсорсинг (лизинг персонала).
    Оформление работников через льготные организации рассматривается налоговыми органами как намеренное уклонение от налогов.

  • Схема № 15. Деление бизнеса на две фирмы с целью применения ЕНВД.
    Если у двух компаний почти идентичные наименования, они находятся по одному адресу и пр., то, как утверждает ФНС, это и есть свидетельства о намеренном делении бизнеса в целях экономии налогов.

  • Схема № 16. Получение убытка кредитной организацией от операций с «проблемным» банком.

Итак, мнение многих экспертов однозначно — компании ждут многочисленные судебные процессы и доначисления налогов, если инспектора начнут отказывать в возмещении НДС или уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы, используя эту методичку. Многие фирмы используют в деловом обороте большинство из описываемых налоговиками схем и при этом большинство изних не противоречит НК РФ.

ФНС, своей методичкой, призывает автоматически наказывать компании за определенные операции, пусть даже сам налог поступил в итоге в бюджет. Например, предприятия периодически покупают продукцию у своих учредителей на полученные от них же средства, но при этом сами учредители платят налог с полученных денег. А отказать в возмещении НДС по покупке, оплаченной заемными средствами, можно, только если налоговики докажут, что компания вообще не собиралась возвращать заем, — такое решение принял Конституционный суд.

Правда в письме не содержатся доказательства вины налогоплательщиков, а обосновать их умысел будет несколько проблематично. Ведь ФНС ссылается на те обстоятельства, которые, по мнению Высшего арбитражного суда, сами по себе не могут свидетельствовать о получении компанией необоснованной налоговой выгоды и влечь какие-то санкции для компаний.

Судя по этому документу, больше всего инспекторов заботит уклонение от НДС и налога на прибыль. Например, ФНС призывает отказывать в возмещении экспортного НДС, если в цепочке поставщиков оказалась фирма-однодневка, перечислившая полученные от покупателя деньги своему иностранному партнеру и не уплатившая при этом НДС в бюджет. Другая экспортная операция вызвала у налоговиков подозрение из-за участия в ней слишком большого числа посредников, из-за чего росла цена товара, а вместе с ней и сумма НДС, подлежащая возмещению. Вычет по "внутреннему" НДС по операциям между взаимозависимыми компаниями — тоже повод для подозрений. В описанной схеме компания расплатилась с поставщиками деньгами, полученными от материнской компании в виде вклада в уставный капитал. Но налоговики обнаружили, что материнская компания сама получила эти деньги от своих учредителей, которыми оказались те самые поставщики. Компания расплатилась с поставщиками их собственными средствами, считает ФНС и призывает отказывать по таким операциям в вычете НДС.

Опасно расплачиваться и заемными средствами. В методичке описана история, когда лесопромышленная компания приобрела оборудование на кредит, полученный от офшорной фирмы. Собрав информацию по Интернету, налоговики решили, что цена сделки в шесть раз превышает рыночную стоимость оборудования. Кроме того, заем не был возвращен. По мнению ФНС, нельзя возмещать НДС по таким сделкам. По-прежнему налоговики с подозрением относятся к лизинговым операциям. В одной из описанных схем предприятие взяло в лизинг комбайн, перечислив лизингодателю аванс. При этом лизингодатель был аффилирован с клиентом, а уплата аванса не была предусмотрена договором, отмечают авторы методички.

Если инспектора начнут отказывать в возмещении НДС или уменьшении налогооблагаемой прибыли на расходы, используя эту методичку, то компании ждут многочисленные судебные процессы и доначисления налогов, уверен главный редактор газеты "Учет. Налоги. Право" Алексей Стариков: "У многих компаний есть такие скелеты в шкафу". Но почти все описанные схемы законны и используются в деловом обороте. Например, внесение аванса при лизинговой сделке не противоречит закону, отмечает он. ФНС призывает автоматически наказывать компании за определенные операции, пусть даже сам налог поступил в итоге в бюджет, например, предприятия периодически покупают продукцию у своих учредителей на полученные от них же средства, но при этом сами учредители платят налог с полученных денег. А отказать в возмещении НДС по покупке, оплаченной заемными средствами, можно, только если налоговики докажут, что компания вообще не собиралась возвращать заем, — такое решение принял Конституционный суд.

В письме не содержатся доказательства вины налогоплательщиков и обосновать их умысел будет сложно В судах налоговики скорее всего проиграют, уверен он. Ведь ФНС ссылается на те обстоятельства, которые, по мнению Высшего арбитражного суда, сами по себе не могут свидетельствовать о получении компанией необоснованной налоговой выгоды и влечь какие-то санкции для компаний. Плохо то, что инспектора будут считать подозрительным само по себе заключение описанных в методичке сделок.

 

Какова судебная практика привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов? Какие схемы, способы уменьшения налогооблагаемой базы признаются преступлением? Какова методика расследования налоговых преступлений и каковы возможные риски привлечения налогоплательщика к уголовной ответственности? О затронутых вопросах в публикации адвоката по налоговым преступлениям Павла Домкина.

Анализ актуальной следственной и судебной практики позволяет условно выделить следующие схемы уклонения от уплаты налогов, наказуемые в порядке привлечения к уголовной ответственности по статье 199 УК РФ.

1. Применение (использование) фиктивных сделок.

На сегодняшний день это наиболее распространенная схема недобросовестного поведения налогоплательщика, целью которой является увеличение стоимости приобретаемого товара или оказываемой услуги путем завышения расходной части. Применительно к данной схеме можно говорить и об искусственном занижении доходной части налогоплательщика путем реализации товара по заниженной стоимости.

ФНС пресечет незаконную практику «дробления» бизнеса для ухода от налогов

Как правило, подобные фиктивные сделки заключаются недобросовестным налогоплательщиком с фирмами-однодневками.

При выявлении подобной схемы уклонения от уплаты налогов, процессуальной целью налоговых, а впоследствии и следственных органов становится доказывание факта, что документы налогоплательщика с контрагентами носят фиктивный характер, то есть созданы с целью искажения расходной / затратной части. С 19.08.2017 налоговый закон устанавливает прямой запрет указанных действий.

Фиктивность сделки с конкретным контрагентом, в свою очередь, доказывается установлением его принадлежности к фирмам-однодневкам. В налоговой практике принадлежность юридического лица к «однодневке» обосновывается фактическим отсутствием финансово-хозяйственной операции в действительности.

Рассмотрим какие меры предпринимаются налоговыми органами по выявлению фиктивных сделок. Прежде всего, в рамках имеющихся полномочий налоговый орган проводит опрос первых лиц попавшего под подозрение налогоплательщика (директора, бухгалтера) на предмет получения подробных сведений об исполнении вызывающих сомнение сделок. Выясняются вопросы о движении товара, о его месте нахождения; предлагается указать на конкретных физических лиц контрагента, контактировавших с представителями налогоплательщика; предлагается сообщить контактные данные представителей контрагента и т.д. Следует отметить, что налоговый орган отдает предпочтение первоначальному опросу бывших сотрудников налогоплательщика, которые не должны иметь очевидного интереса к сообщению заведомо недостоверных сведений.

Одновременно с опросом налоговыми и правоохранительными органами проводится истребование документации, подтверждающей исполнение заключенных сделок: контрактов, документов о сдаче и приемке продукции, товарных накладных, истребуется переписка с контрагентом (в случае наличия таковой), протоколы имевших место совещаний, журналы выдачи пропусков, въезда и выезда автотранспортных средств, складские книги журналы и т.д. Инициатор проверки дает анализ имеющейся информации об обстоятельствах учреждения контрагента, о составе его учредителей и работников на предмет наличия или отсутствия управленческого или технического персонала, учитывается информация об основных средствах, производственных активах, о складских помещениях, транспортных средствах. Цель подобных мероприятий – исследование вопроса наличия у контрагента фактической возможности реально исполнять заключенные договорные обязательства с учетом времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. Методика проведения проверки определяется для налоговых и правоохранительных органов соответствующими ведомственными нормативными актами.

Одновременно в рамках проверки проводятся опросы лиц, причастных к деятельности выявленной фирмы-однодневки. Исследуются вопросы технического характера, например, о локализации контрагента, использовавшего услуги банк-клиента, путем сопоставления IP-адресов компьютерной техники с локализацией налогоплательщика и его заинтересованных лиц. Нередко проверочные мероприятия налогового органа сопровождаются проведением оперативно-розыскных мероприятий с привлечением сотрудников полиции, полномочных провести обследование производственных помещений и изъять не только финансовую документацию, но и предметы и документы, имеющие даже косвенное отношение к делу. Безусловно, что обстоятельства изъятия у налогоплательщика печатей контрагента, бланков, флеш-накопителей с информацией от имени контрагента, банковских карт «сотрудников» контрагента, токенов и т.д. будет толковаться совсем не пользу проверяемого налогоплательщика. Особое значение придается налоговым органом проведению анализа отражения в учете налогоплательщика движения материалов по счетам бухгалтерского учета: поступление, списание в производство.

Отрицательные выводы налогового органа по обозначенным вопросам закономерно расцениваются как прямое свидетельство фактического отсутствия движения денежных средств и подтверждение подозрения, что сделка являлась мнимой, поскольку не преследовала достижения реального экономического эффекта.

Очевидное подтверждение фиктивности документооборота расценивается как подтверждение осведомленности первых лиц налогоплательщика о фиктивности отношений с контрагентом и соответственно об умышленном характере уклонения от уплаты налогов.

Публикация Бюро: Обоснование реальности договорных отношений с контрагентом.

2. Дробление бизнеса.

Безусловно, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (ЕНВД), упрощенная система налогообложения (УСН) обладают привлекательными параметрами с точки зрения минимизации налоговой нагрузки на бизнес, что предопределяет стремление предпринимателя изменить систему налогообложения путем обхода установленных законом ограничений.

Получение необоснованной налоговой выгоды путем дробления бизнеса заключается в снижении налогоплательщиком своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, когда деятельность нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика (Письмо ФНС от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@)

Дробление бизнеса, как способа уклонения от уплаты налогов, предполагает, что налогоплательщиком выстраиваются гражданско-правовые взаимоотношения с контрагентом, которые несмотря на их соответствие нормам гражданского законодательства   не обусловлены разумными экономическими или иными причинами деловыми целями. Если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными деловыми причинами, то это предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. (П.п. 3, 5 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О)

Распространенной схемой неправомерной оптимизации налоговой нагрузки является дробление торговых площадей, когда продавцы малых торговых точек регистрируются в качестве индивидуальных предпринимателей, но при этом реализуют продукцию от единого поставщика, применяя при этом систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности.

Отметим существенные моменты, которые привлекают внимание налогового органа при оценке бизнеса на предмет использования схем уклонения от уплаты налогов:

  • реализация товара индивидуальным предпринимателем (ИП) осуществляется на единой крупной торговой площади, не обладающей признаками обособленности;
  • предприниматель использует единые кассовые линии при расчете с покупателями товара, выручка учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники;
  • индивидуальный предприниматель осуществляет реализацию как своего товара, так и товара, принадлежащего стороннему обществу, по договору комиссии или поручения;
  • предприниматель использует единые (необособленные) складские помещения для хранения товара и с иными предпринимателями и обществами, а доставка и хранение товара осуществляется силами иного общества.

Выявление данных, свидетельствующих о согласованности действий участников с целью ухода от исполнения налоговых обязанностей, а именно:

  • дробление бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (ЕНВД, УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и т.д.;
  • несмотря на расширение экономической деятельности налоговые обязательства участников схемы перед бюджетом не изменились;
  • лица, осуществляющие фактическое руководство схемой, являются основными выгодоприобретателями от дробления бизнеса;
  • участники схемы осуществляют идентичный или схожий вид экономической деятельности;
  • несение расходов участниками схемы друг за друга;
  • родственные отношения, служебная подконтрольность участников схемы;
  • формальное перераспределение между участниками схемы персонала;
  • фактическое отсутствие у подконтрольных лиц основных и оборотных средств, а также кадровых ресурсов;
  • использование участниками схемы идентичных адресов фактического местонахождения, складских и производственных помещений, банков, ККТ и т.п.;
  • использование услуг единственного поставщика или сотрудничество с единственным покупателем;
  • фактическое управление деятельностью участников одним лицом (лицами), ведение бухгалтерского учета, юридического сопровождения и т.д. общим лицом;
  • показатели в виде численности персонала, занимаемой площади, размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.

Наличие перечисленных признаков в своей совокупности свидетельствуют по мнению налогового органа о формальном разделении бизнеса, то есть о его дроблении с целью получения необоснованной налоговой выгоды.

Надлежаще подтвержденная совокупность вышеуказанных обстоятельств является достаточным основанием для постановки вопроса о привлечении к налоговой и уголовной ответственности лиц, принимавших сознательное участие в уклонении от уплаты налогов. Алгоритм и методика использования данной схемы уклонения от уплаты налогов в целом схожа с методикой расследования схемы построения фиктивных договорных отношений.

Основным способом занижения налоговых обязательств в схеме дробления бизнеса является включение в цепочку взаимоотношений юридических лиц и ИП, чья деятельность носит подконтрольный характер и направлена на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Например, реализация товаров разными субъектами в пределах единой торговой площади, без организации каждым продавцом автономной системой торговли каждой, отдельной кассовой линии, соблюдение единого фирменного стиля. Полученная от продажи выручка учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники, производится её совместное инкассирование, а реализуемые товары приобретаются у единого поставщика.

Публикация Бюро: Вопросы инспектора при допросе свидетеля в налоговом органе.

3. Необоснованное применение льготных налоговых ставок (налоговых льгот).

Распространенным способом незаконного получения налоговых льгот является, например, фиктивное привлечение в качестве подрядчика организации инвалидов. Цель такого привлечения — уклонение от начисления налога на добавленную стоимость (статья 149 НК РФ). На практике выявление подобной схемы уклонения не представляет какой-то сложности для налоговых и правоохранительных органов и раскрывается достаточно просто – путем доказывания, что работы по договору, не выполнялись сотрудниками общественной организации инвалидов.

Публикация Бюро: Доказывание умысла совершения налоговых преступлений.

4. Извлечение налоговой выгоды путем подмены гражданско-правовых отношений.

В настоящий момент налоговые органы всё чаще обращают внимание на факты подмены предмета договора купли-продажи, который недобросовестный налогоплательщик стремится выдать за договор комиссии, лизинга или реализации долей в уставном капитале.

Так, в соответствии с налоговым законодательством по договору комиссии у комитента не возникает доходов от реализации товаров, облагаемых НДС и налогом на прибыль. Комитент списывает в расходы сумму вознаграждения, уплачиваемую комиссионеру, и принимает к вычету НДС с этой суммы, комиссионер при этом рассчитывает налог на прибыль и НДС только с комиссионного вознаграждения.

Выявляя факт маскировки фактической купли-продажи товара, налоговый орган анализирует движение денежных средств на расчетных счетах налогоплательщика. Факт движения денежных средств до реализации товара однозначно трактуется налоговым органом, что договор исполняется за счет комиссионера, в то время как договор комиссии в соответствии с гражданским законом может исполняться только за счет комитента. Выявленное противоречие правовой природе посреднических отношений является основанием к признанию фиктивности договорных отношений в целях извлечения необоснованной налоговой выгоды и как следствие к доначислению налогоплательщику неуплаченного налога.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. В случаях, когда договоры купли-продажи заменяются договорами лизинга, оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи. Выгода заключения договора лизинга заключается в том, что его применение позволяет налогоплательщику использовать ускоренную амортизацию, когда стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее. В связи с этим недобросовестные налогоплательщики идут на сделки, когда реализация товара подменяется договором лизинга, а оплата за проданный товар производится в рассрочку с указанием, что это лизинговые платежи. Если в договоре отсутствуют условия, присущие договору лизинга, такие как: предмет, продавец, срок, плата, условия, а сам договор заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества, договор будет квалифицирован налоговым органом как договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа.

Поскольку реализация долей в уставном капитале не облагается НДС налогоплательщики зачастую оформляют продажу объектов как реализацию доли. Так, недобросовестным налогоплательщиком создается общество с минимальным уставным капиталом, куда через договор займа в учредительный капитал вносится значительный денежный вклад, который фактически является оплатой приобретаемого объекта недвижимости. Последующее приобретение доли общества покупателем прикрывает фактическую сделку по купле-продаже недвижимости.

Приведенные примеры извлечения налоговой выгоды путем подмены договорных отношений являются лишь частью сделок, которые привлекают внимание налоговых и правоохранительных органов.

Следует отметить, что на настоящий момент государственными органами наработан достаточно большой опыт по признанию фиктивности правоотношений между хозяйствующими субъектами, созданных в целях минимизации налоговых платежей, а судебные органы сформировали устойчивую правовую доктрину по оценке правомерности действий фискальных органов и правоохранительных органов. Можно констатировать, что достаточно критический подход к оценке действий налогоплательщика, проводит к тому, что действия по оптимизации налогообложения рискуют быть истолкованными как действия по уклонению от уплаты налогов и сборов. Подобный подход по мнению автора в буквальном смысле обязывает налогоплательщика проявлять избирательность, осмотрительность и определенную осторожность в выборе контрагента, а договорные отношения строить на четком соблюдении предписаний действующего закона.

Адвокат Павел Домкин

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *